Capítulo 3

Costes

Los precios de coste de los productos que vende una empresa constituyen una información imprescindible para la toma de decisiones estratégicas. La contabilidad analítica, también denominada contabilidad de costes, es el conjunto de técnicas que sirven para conocer los costes de los productos o servicios y los costes de los departamentos o de las distintas funciones de la empresa.

Las decisiones estratégicas típicas que se suelen tomar con la ayuda de la información sobre los costes son:

— Eliminación o potenciación de productos.

— Fijación de precios de venta (teniendo en cuenta los precios de los competidores y las expectativas de los clientes).

— Fijación de precios para pedidos especiales.

— Fijación de descuentos para determinados clientes.

— Subcontratación de algunas partes del proceso productivo, ya que nuestros costes pueden ser superiores a los de otras empresas a las que podemos subcontratar. En este capítulo se tratan los temas más relevantes referentes a los costes.

3.1. Contabilidad analítica y contabilidad general

La contabilidad analítica, a pesar de utilizar datos que le proporciona la contabilidad general, es muy distinta a ésta.

Así, la contabilidad general tiene como objetivos principales la obtención del balance de situación y de la cuenta de pérdidas y ganancias mientras que la contabilidad analítica pretende obtener información sobre los costes de cada producto y los costes de cada departamento.

Además la contabilidad general es esencialmente externa, pues contabiliza las relaciones de la empresa con el exterior. Como esta contabilidad ha de informar a terceros (acreedores, bancos, empleados, sindicatos, accionistas...), se ha de confeccionar según la normativa contable y mercantil vigente en cada país. En cambio, la contabilidad analítica es una contabilidad interna, pues realiza cálculos relacionados con los procesos internos de elaboración de los productos y servicios que produce y/o comercializa la empresa. Es su carácter interno lo que hace que cada empresa pueda utilizar el sistema de cálculo de costes que le parezca más adaptado a sus necesidades.

La mayor parte de la información que utiliza la contabilidad analítica procede de la contabilidad general, ya que ésta tiene la información sobre todos los gastos que se han producido durante el período considerado.

Al mismo tiempo, la contabilidad analítica también proporciona información a la contabilidad general, como la referida a los costes de las materias primas, productos en curso y productos acabados que utilizará la contabilidad general para valorar las existencias al finalizar el ejercicio.

El resultado que refleja la contabilidad general ha de coincidir en principio, con el que refleja la contabilidad de costes. No obstante, a veces esta coincidencia no se produce debido a que, mientras que la contabilidad analítica intenta obtener los costes reales, la contabilidad general está sujeta a la legislación mercantil, que en ciertos temas no facilita información real. Por ejemplo, la amortización del activo no corriente que refleja la contabilidad general es casi siempre menor que la que refleja la contabilidad analítica. Otro ejemplo, puede ser el de los denominados costes de oportunidad que no son considerados por la contabilidad general. Estos costes se refieren a consumos reales, pero que no son objeto de facturación ni de pago. Los más habituales son los correspondientes al trabajo gratuito efectuado por familiares del propietario de una empresa, o los alquileres no facturados de locales propiedad de los accionistas o los costes financieros de fondos prestados por los accionistas y por los que no se paga interés alguno.

3.2. Tipos de costes

Los costes se pueden clasificar de diferentes formas en función del tipo de cálculo que interese efectuar. Los principales tipos de costes son:

— fijos, variables, semifijos o semivariables;

— asignables o no asignables;

— históricos o previstos.

Los costes serán variables o fijos en función de su relación con el nivel de ventas o con el nivel de actividad de la empresa. Los variables son los que varían proporcionalmente con los ingresos. Así, cuando aumentan los ingresos crecen los costes variables y cuando disminuyen los ingresos decrecen también los costes variables. Son costes variables las materias primas, la energía o los materiales consumibles, por ejemplo. Los costes fijos, o de estructura, son independientes del nivel de ingresos o nivel de actividad de la empresa, como el coste del personal administrativo, el alquiler, los tributos municipales, la publicidad, la formación del personal, por ejemplo. Hay costes que tienen un componente fijo y otro variable, como la luz, que tiene un mínimo fijo y otra parte variable en función de la actividad. Éstos son los denominados costes semivariables o semifijos.

Los costes son asignables o directos cuando se identifican claramente con un producto o servicio, un cliente o un departamento. Por ejemplo, si calculamos los costes de un servicio como una comida, serán asignables los consumos de alimentos y bebidas, la lavandería del mantel y servilletas, la comisión que percibe la entidad financiera si el cliente paga con tarjeta. El coste del tiempo de los camareros, cocineros, maître y otro personal que ha intervenido en la prestación del servicio puede calcularse, aunque su asignación no sea tan clara y objetiva. En cambio, el coste del gerente o los tributos que se pagan al ayuntamiento son difícilmente asignables a una comida. Por tanto, se trata de costes no asignables o indirectos.

Puede ocurrir que un coste sea asignable a un departamento y no a un producto, como el coste de un director de una empresa que se puede asignar al departamento de dirección y no a un producto concreto.

Los costes también pueden ser históricos o previstos. Los costes históricos, o reales, son los que ha tenido la empresa en el pasado. Los costes previstos, o estándar, son los que la empresa prevé para el siguiente período. El cálculo de los costes previstos sirve para controlar mejor los costes cuando posteriormente se produzcan, con la ayuda del análisis de desviaciones (ver capítulo 5).

3.3. Sistemas de costes

Los sistemas de costes son los métodos que se pueden utilizar para conocer los costes de los distintos productos y determinar el resultado del período. El sistema de costes que elige una empresa depende de las características de la misma, de los objetivos del sistema y de la complejidad o sencillez que se desee.

3.3.1. CÁLCULO DE COSTES EN EMPRESAS UNIPRODUCTO

En las empresas que trabajan con un solo producto, el cálculo del precio de coste se simplifica mucho. El precio de coste unitario de los productos fabricados se hallará dividiendo los costes totales del período por el número de unidades producidas:

Ejemplo:

Supóngase una empresa que fabrica un solo tipo de mesa y que en el último mes ha producido 200 mesas. Si los costes totales de este mes son de 1.370.000 u.m., el precio de coste unitario de una mesa ha sido de:

Si en un período, además de productos acabados se han producido productos semiterminados, se han de imputar a estos últimos sus costes correspondientes. Para ello, debemos conocer el grado de finalización de los mismos.

Supongamos, siguiendo el mismo ejemplo anterior, que en el mes siguiente los costes totales han ascendido a 1.520.000 u.m. y se han producido 180 mesas acabadas y 60 mesas terminadas en un 70%:

Las semiterminadas, al estar finalizadas en un 70%, tendrán un coste unitario de:

6.847 × 0,70 = 4.793 u.m.

3.3.2. CÁLCULO DE COSTES EN EMPRESAS MULTIPRODUCTO

Para el cálculo de costes en empresas multiproducto se utilizan básicamente dos sistemas: direct costing (costes directos) y full costing (costes totales).

El direct costing imputa a cada producto los costes directos o asignables (que suelen ser también los costes variables) como la materia prima, la mano de obra que interviene directamente en la producción del producto, el embalaje, el coste de transporte de las unidades vendidas, las comisiones de los vendedores, etc...

Este sistema facilita información para:

— valorar los productos en curso y los productos acabados;

— conocer hasta dónde se puede rebajar el precio de un pedido sin perder dinero (ya que el precio del producto tiene que ser como mínimo la suma de sus costes variables). De todas formas, en este tipo de decisiones se tiene que tener en cuenta la utilización de la capacidad productiva de la empresa, ya que sólo serán válidas cuando ésta no utiliza toda su capacidad productiva. Además se tiene que asegurar que el resto de costes (fijos o de estructura) serán cubiertos por los otros pedidos.

El full costing imputa a cada producto, no sólo los costes directos o asignables sino también los indirectos o no asignables. Para efectuar el reparto de éstos se utilizan criterios, que siempre son subjetivos, como:

— unidades de producto o servicio vendidas;

— unidades monetarias vendidas;

— coste de materias primas de cada producto;

— coste de mano de obra directa de cada producto.

Es habitual que se repartan ciertos costes no asignables según un criterio y otros según otros criterios.

Recientemente, algunas empresas han empezado a implantar el denominado ABC (activity based costing) o sistema de costes basado en las actividades. En este sistema, que es una variante del full costing, los costes indirectos se reparten según los factores que causan los costes. Por ejemplo, los costes del departamento de facturación se asignarán a cada factura efectuada.

3.4. El sistema de costes directos o direct costing

Al utilizar el direct costing para el cálculo del coste de un producto o servicio, se tienen en cuenta sólo aquellos costes variables que son directamente asignables (y con facilidad) al servicio correspondiente. Así, en una empresa industrial se tendrán en cuenta los costes de las materias primas que se precisan para la fabricación del producto. En algunos casos, también se tendrán en cuenta los costes correspondientes a la mano de obra directa (la que interviene directamente en la elaboración del producto) y los costes variables de comercialización, tales como las comisiones y los transportes, por ejemplo. En una empresa comercial, los costes variables directamente asignables al producto son los costes de las mercancías vendidas.

Con este sistema se puede obtener la cuenta de resultados por producto, muy útil para analizar el margen bruto que genera cada producto.

Ejemplo:

Supongamos una empresa que en el último ejercicio ha tenido unas ventas de 1.500 millones de u.m. (500 del producto A, 400 del producto B y 600 del C), los precios unitarios de venta han sido de 5 millones de u.m. para A, 8 millones de u.m. para B, y 6 millones de u.m. para C. Los costes que se han producido son:

La cuenta de explotación de la empresa será:

Para calcular el precio de coste unitario necesitamos conocer las unidades vendidas, ya que según el direct costing:

Si se han vendido 100 unidades de A, 50 de B y 100 de C:

El precio de coste unitario es el precio de venta mínimo de cada producto que se precisa facturar para cubrir los costes variables.

El sistema direct costing nos sirve también para poder decidir la posible eliminación y/o potenciación de productos ya que obtenemos el margen de cada producto. En el ejemplo visto, si se prescindiera del producto B, el resultado de la empresa seguramente sería positivo. Igualmente convendría potenciar el producto C, pues su margen es muy superior al de los otros productos. De todas formas, para eliminar o potenciar productos hay que disponer además de información como la siguiente:

— ¿Cómo afecta a las ventas de cada producto el hecho de que se elimine algún producto del catálogo?

— ¿Cómo afecta a la imagen de la empresa la desaparición de algún producto?

3.4.1. EJEMPLO DE CÁLCULO DEL COSTE VARIABLE DIRECTO DE UN PRODUCTO O SERVICIO

Seguidamente se calcula el coste de un plato en un restaurante. Para calcular el coste de una ración se debe conocer la cantidad que se precisa de cada ingrediente, y el precio unitario de cada uno, para producir un número determinado de raciones. Seguidamente, se divide el coste total por el número de raciones producidas y así se obtiene el coste de una ración. Veamos un ejemplo de lo expuesto:

Cálculo del coste de una ración

Por tanto, en el ejemplo anterior, el coste de una ración ascendería a 883 u.m. A dicho coste podría añadirse el coste del personal de cocina que ha intervenido en su elaboración. Para ello, deberíamos cronometrar el tiempo que cada empleado de cocina ha destinado a la elaboración de dicho plato. Seguidamente, se calcularía el coste anual de cada empleado y se dividiría esta cantidad por las horas de trabajo efectivo del año. Así, se conocería el coste/hora de cada empleado que se tendría que multiplicar por el tiempo que dicho empleado ha destinado a la elaboración del plato:

Este cálculo debería hacerse para cada uno de los empleados que han intervenido directamente en la elaboración del plato. Por tanto, el precio de coste directo estaría integrado por la materia prima y la mano de obra directa.

3.4.2. FIJACIÓN DEL PRECIO DE VENTA DE UN PRODUCTO O SERVICIO

El precio de venta de un producto o servicio suele fijarse en base al análisis del precio de mercado. Este precio depende de los precios de la competencia y de la política de marketing que se diseñe. En definitiva, el precio de venta es una variable más del plan de marketing.

De todas maneras, vamos a exponer cómo se pueden fijar precios de venta orientativos en base a los precios de coste y a las expectativas de beneficio que tiene la empresa.

Siguiendo con el ejemplo del restaurante, para fijar el precio de venta de una ración hay que tener presente que en el coste anterior de 883 u.m. sólo se ha tenido en cuenta una parte de los costes. Entre otros costes falta incluir el de mano de obra (cocina, camarero, maître...), el de otros consumos (aceite, sal, especias, gas, electricidad...) y los gastos de estructura (alquiler del local, tributos...). Por ello, para calcular el precio de venta a partir del coste variable y directo obtenido, que sólo incluye el coste de ciertos consumos, sería preciso fijar un porcentaje que permita también cubrir los demás gastos y obtener un beneficio. Este porcentaje se suele fijar en base a la experiencia de años anteriores y a los precios de mercado para la categoría de restaurante correspondiente.

Una forma de fijar este porcentaje consistiría en analizar los costes del año anterior. Para ello, se dividen todos los costes entre costes de alimentos directos, otros costes variables y costes de estructura. A lo anterior se añade el beneficio deseado para fijar el porcentaje de margen a obtener. Siguiendo con el ejemplo, supónganse los datos siguientes en relación con el año anterior:

Por tanto, los costes imputados a las raciones suponen, redondeando, el 30% del ingreso total que cubre el resto de costes y proporciona el beneficio deseado.

En este caso, para determinar el precio de venta de un plato se dividirá el coste de los consumos imputados a la ración por 0,30 (expresión en tanto por uno del 30%):

Al aplicar el método expuesto se tendrá que verificar cuál es el precio de mercado del plato. También deberá comprobarse que la proporción entre los costes de materiales y el resto de costes se mantiene en relación al año anterior.

El principal problema que tiene el método expuesto es que parte del supuesto de que se ha de aplicar el mismo porcentaje de margen para todos los productos y servicios. Dado que el caso habitual es que para cada producto interesa aplicar un porcentaje de margen distinto, se puede utilizar otro método un poco más complejo que se describe a continuación.

El punto de partida es conocer cuál es el beneficio total que se desea obtener y el coste total de estructura no asignable a los distintos productos o servicios. A continuación, se fija el margen de contribución que ha de generar cada producto o servicio. Este margen de contribución, sumado al de los restantes productos, es el que ha de cubrir los costes de estructura no asignables de toda la empresa y el beneficio deseado:

Los costes de estructura asignables a un producto son aquellos que, a pesar de ser fijos, pueden ser imputados de forma objetiva a dicho producto. Por ejemplo, el personal del servicio postventa suele ser fijo, pero si cada empleado de dicho servicio está asignado a un producto determinado, su coste sería de estructura asignable. En cambio, el sueldo del director de la empresa es un coste de estructura no asignable. Conociendo el margen de contribución que ha de generar cada producto o servicio, las ventas previstas en unidades y los costes asignables a estas ventas ya se puede determinar el porcentaje de margen.

Ejemplo:

Supóngase un hotel que para el año próximo desea conseguir un beneficio de 50.000.000 de u.m. y que se esperan unos gastos de estructura no asignables de 130.000.000 de u.m. Para cubrir estos 180.000.000 de u.m. se ha decidido que cada producto ofrecido ha de generar el siguiente margen de contribución:

Sabiendo que el restaurante ha de generar 40.000.000 de u.m. de margen de contribución, precisamos conocer la ocupación que habrá y el número de cubiertos que se prevé se van a servir. De esta forma, podemos hacer una estimación del coste variable (alimentos, bebidas) y del coste de estructura asignable al restaurante (cocineros, maître, camareros, luz...) que se va a producir con la ocupación prevista.

Por ejemplo, supóngase que el coste variable previsto asciende a 40.000.000 de u.m. y que el coste de estructura asignable al restaurante ascenderá a 30.000.000 de u.m.

Por tanto, ya sabemos que el restaurante tendrá unos determinados costes directos (40.000.000 de u.m. de costes variables y 30.000.000 de u.m. de costes de estructura asignables) y además ha de generar un margen de 40.000.000 de u.m. O sea, el coste de materiales representa el 36,4% de los ingresos totales que ha de generar.

En el ejemplo anterior, si el coste de la ración era de 883 u.m. el precio de venta debería ser:

El problema podría continuar ya que en la mayoría de los casos no se aplica el mismo porcentaje de margen para todos los productos (en el ejemplo, se trata de los platos o bebidas que se sirven en el restaurante). En este caso, debería calcularse el margen para cada familia de productos o servicios que se venden. Para ello, debería fijarse el margen de contribución que ha de generar cada familia de servicios y proceder de la misma forma que se ha expuesto.

Ejercicio: Cálculo del coste total de un plato (rape a la marinera).

El cálculo del coste del plato se divide en varias partes. En primer lugar se calcula el coste de los alimentos:

Normalmente, sólo se calcula el coste de las materias primas y para llegar al coste total se aplica un porcentaje como se ha expuesto anteriormente.

De todas formas, se podría calcular también el coste del personal directo de la cocina que ha intervenido en la elaboración del plato. Para ello, se precisa conocer el coste total anual de cada empleado (que incluye el sueldo bruto, la cuota correspondiente de la Seguridad Social y otros conceptos), las horas de trabajo efectivo que trabaja al año y el tiempo destinado para elaborar el producto:

Por tanto, el coste directo total asciende a:

El paso siguiente, sería obtener el coste total incluyendo todos los demás costes de difícil asignación (camarero, maître, luz, agua, gas, alquiler del local, tributos, etc...). Para calcularlo se podría analizar la relación que hubo en el año anterior entre los costes directos (materias primas y mano de obra directa) y los restantes costes del restaurante. Supongamos que la relación fue la siguiente:

El coste total del plato de rape a la marinera sería:

Para fijar el precio de venta se añadiría, al coste total, el margen de beneficio deseado. Por ejemplo, si se desea cargar un margen del 20%, el precio del plato sería:

3.5. El sistema de costes totales o full costing

Con este sistema, todos los costes se imputan directa o indirectamente a los productos que vende la empresa.

Es aconsejable para aquellas empresas que deseen conocer los costes de sus productos o servicios y de sus departamentos o funciones. Con este método obtenemos el coste total de un producto o servicio a través de la suma de los costes de cada fase de su elaboración a los que se añaden los costes de las materias primas.

Por ejemplo, supóngase una empresa que produce un producto que pasa por las secciones de mecanizado, pintura y empaquetado. Su coste total se podría obtener como sigue:

El problema de este sistema es que requiere seleccionar criterios fiables para la imputación, también denominada reparto o asignación, de los costes fijos.

Para aplicar el sistema full costing se siguen los siguientes pasos:

1. Se divide toda la empresa en secciones (marketing, administración, dirección, relaciones públicas, mecanizado, pintura, almacén, compras, etc...). Si hay costes que no son imputables a ninguna sección, se asignarán a una sección de costes generales. Toda sección se caracteriza por tener un responsable y por tener unos costes asignados. En general, las secciones suelen coincidir con los departamentos de la empresa.

2. Se asignarán los costes de un período determinado a cada sección. Cada coste se puede asignar según diferentes criterios. Por ejemplo, los costes de personal en función del número de empleados de cada una, los alquileres en función de los metros cuadrados que ocupa cada sección, la energía según la potencia instalada, la amortización del inmovilizado según los inmovilizados, etc...

De esta forma se consigue conocer el coste de cada sección, uno de los objetivos de la contabilidad analítica (ver figura 3.1).

3. A continuación, como se indica en la figura 3.2, se asignan los costes de las secciones auxiliares a las secciones principales. Las secciones principales son aquellas que intervienen directamente en la elaboración del producto o servicio que produce la empresa (pintura, mecanizado, empaquetado...) y las auxiliares son las que apoyan a las secciones principales (mantenimiento, dirección, relaciones públicas, marketing, administración...). Unas secciones pueden ser principales en una empresa y auxiliares en otra.

El reparto de los costes de las secciones auxiliares a las principales se hace en función de la dedicación de cada sección auxiliar a cada sección principal. Por ejemplo, el reparto de los gastos de mantenimiento se hará en función del tiempo empleado en reparaciones o mantenimiento de cada una de las otras secciones. Normalmente el reparto se hace con criterios subjetivos como:

— Proporcionalmente a los ingresos que genera cada una de las secciones principales.

— Proporcionalmente a los gastos que tiene cada sección principal.

Se obtiene así el coste total de cada sección principal de la empresa.

En la figura 3.2 se hace el supuesto de que los costes de las secciones auxiliares se reparten:

— 10.000 para la sección de mecanizado,

— 31.000 para la sección de pintura y

— 25.000 para la sección de empaquetado.

4. En las secciones en que sea posible se tiene que definir la unidad de obra, que es la unidad de medida de la actividad de cada sección. Las unidades de obra suelen ser unidades físicas. Por ejemplo, en la sección de pintura pueden ser los kilogramos de pintura utilizada, en la de empaquetado las unidades empaquetadas, etc. En muchos casos, se utiliza el número de horas de mano de obra como unidad de obra.

5. Una vez se han definido las unidades de obra de cada sección, se dividen los costes totales de cada sección principal por las unidades de obra producidas en el período considerado. En el ejemplo, se hace el supuesto de que la sección de mecanizado ha procesado 1.000 kg. de materia prima, la sección de pintura ha procesado 10.000 kg. y la sección de empaquetado ha procesado 500 unidades de producto. De esta forma obtenemos el coste de cada unidad de obra (ver figura 3.3).

6. Se calculan el número de unidades de obra de cada sección necesarias para la obtención de una unidad de producto. Este número de unidades de obra necesarias, se multiplica por el coste de una unidad de obra en la sección respectiva. Con ello obtenemos los costes de producción del producto por secciones.

7. Para calcular el coste total de una unidad de producto, sumaremos el coste de las materias primas y otros costes variables directamente imputables al coste de las secciones. Por ejemplo, si para producir una unidad de producto se han necesitado materias primas por valor de 424 u.m., 20 kilogramos en la sección de mecanizado, 200 kilogramos en la sección de pintura y empaquetado, el coste de una unidad de producto será:

De forma que conocemos el coste total del producto y el coste de cada una de las etapas de la elaboración del mismo, pudiendo así optimizar cada una de las etapas del proceso productivo.

3.6. Ejemplos

EJEMPLO 3.1. CÁLCULO DE COSTES DE UNA EMPRESA UNIPRODUCTO

Se trata de calcular el precio de coste del pan a partir de los datos siguientes de una panificadora. Se hace el supuesto de que la panificadora produce barras de medio únicamente y de que se trabajan 24 días al mes (semanas de seis días cada una). Se facilitan los datos siguientes:

— Producción diaria: 4.000 kg/día.

— Personal: Hay 9 empleados. Cada uno representa un coste de 21.000 u.m./semana, más el 36% de la Seguridad Social y el 20% de pagas extras. Por tanto, el coste semanal por emplea do será de 32.760 u.m.

— Transporte: Hay cuatro furgones que cada día trabajan 6 horas. Precio por hora = l.150 u.m./cada uno.

— Energía: 6 u.m. por kg de harina.

— Materias primas: Para 4.000 kg. se consume lo siguiente:

— Gastos generales: 320.000 u.m./mes.

— Productos: La barra de medio tiene 0,340 kg de pan y se vende a 49 u.m. la unidad.

Con los datos anteriores, se trata de:

— Calcular el precio de coste unitario de la barra de medio.

— Calcular el beneficio unitario de la barra de medio.

Solución:

Cálculo de los costes totales por mes:

Cálculo del número de barras de medio producidas al mes:

Cálculo del coste unitario de la barra de medio:

Cálculo del beneficio unitario de la barra de medio:

Una fábrica de muebles produce mesas y armarios. En relación a la producción del último mes, se facilita la siguiente información:

En base a los datos anteriores y aplicando el full costing, se hacen los cálculos de la figura 3.4.

Por tanto, el coste unitario de una mesa es de 18.000 u.m. y el de un armario, 7.000 u.m.