Conforme dispõe o art. 3.º do CTN, “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Em síntese, o tributo é prestação pecuniária, exigido de maneira compulsória, instituído por lei e cobrado mediante lançamento. No entanto, o tributo não pode ser confundido com a multa.
Detalhando: O tributo...
• é prestação pecuniária;
• é compulsório;
• é instituído por meio de lei;
• não é multa;
• é cobrado mediante lançamento.
O tributo é prestação pecuniária, ou seja, a obrigação de prestar dinheiro ao Estado. Embora haja certa redundância na parte inicial do art. 3.º do CTN, ao mencionar “prestação pecuniária”, o que se buscou foi evitar o tributo in natura (em bens) ou o tributo in labore (em trabalho, em serviços).
O pagamento pode ser feito em moeda corrente ou cheque (art. 162, I, do CTN), porém, neste último caso, somente será considerado se houver o resgate pelo sacado, em virtude do caráter pro solvendo do título (art. 162, § 2.º, do CTN). O CTN ainda prevê outros meios de pagamento, como vale postal, mas que não são mais utilizados, estando em franco desuso.
Ressalte-se que o CTN, em seu art. 156, XI, (inserido pela LC n.º 104/2001), prevê, como causa extintiva do crédito tributário, a “dação em pagamento” (para bens imóveis, apenas), abrandando a natureza do tributo como prestação exclusivamente pecuniária.
O tributo é prestação compulsória, portanto, não contratual, não voluntária e/ou não facultativa.
O Direito Tributário é ramo pertencente ao direito público, no qual há supremacia do interesse público em relação ao interesse particular. Em razão disso, não há que se falar em autonomia da vontade no pagamento de tributos.
Além disso, é importante mencionar que a compulsoriedade deriva também da legalidade (art. 5.º, II, da CF).
Inicialmente, destaque-se que a multa deve estar prevista em lei, conforme art. 97, V, do CTN.
Como máxima a ser adotada, entendemos que tributo não é multa, e a multa não é tributo.
Multa é a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado, mostrando-se como uma penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, em nítido caráter punitivo ou de sanção. Em caso de descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113, § 1.º, do CTN), quer seja acessória (art. 113, § 2.º, do CTN), haverá aplicação da penalidade (art. 113, § 3.º, in fine, do CTN).
Nesse tema, dispõe o art. 157 do CTN que a imposição de penalidade não elimina o pagamento integral do crédito tributário, ou seja, a aplicação da multa não suprime a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário.
Assim, o tributo e a multa são prestações pecuniárias, porém independentes, podendo o sujeito passivo, dependendo do caso, suportar as duas consequências patrimoniais.
A obrigação do pagamento do tributo tem origem legal. Seu nascimento se dá pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes irrelevante (arts. 118, 123 e 126 do CTN).
Sobre esse tema, já estudamos que o tributo depende de lei, ordinária ou complementar, conforme art. 150, I, da CF c/c art. 97, I e II, do CTN. Ademais, vimos que há a possibilidade de mitigar o princípio, conforme o art. 153, § 1.º; o art. 155, § 4.º, IV, c; e o art. 177, § 4.º, I, b, todos da CF.
Além disso, convém mencionar que a EC n.º 32/2001 derrogou (modificação parcial) o art. 3.º do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por MP, ressalvados os tributos instituídos por lei complementar (art. 62, § 1.º, III, da CF).
Define o art. 142 do CTN que o lançamento é procedimento de exigibilidade do tributo, mostrando-se como atividade administrativa plenamente vinculada. Sendo assim, o lançamento rechaça a discricionariedade em seu processo de formação.
Ademais, o lançamento, por ser vinculado, exige a feição escrita, não se admitindo o “lançamento verbal”.
Contudo, o lançamento não é ato autoexecutório. Assim, o contribuinte pode desviar-se do pagamento do tributo e discuti-lo administrativa ou judicialmente, não podendo ser alvo implacável de atos autoexecutáveis de coerção, que o pressionem a efetuar o recolhimento do gravame.
O princípio do federalismo (art. 60, § 4.º, I, da CF) delimitou entre as pessoas políticas o poder de tributar. A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de direito público está prevista nos arts. 153 a 156 da CF, dividindo-se, entre elas, o poder de instituir e cobrar tributos.
Destaque-se que a competência tributária compreende a competência legislativa plena, prevista no art. 6.º do CTN. Nesse contexto, há em nossa ordem constitucional uma coincidência entre a competência legislativa com a competência tributária. Contudo, não se confunde uma com a outra, mostrando-se a primeira como o poder de instituir tributo, enquanto a segunda se apresenta como a competência para legislar sobre o Direito Tributário. Tal competência para legislar é denominada competência concorrente, conforme o art. 24 da CF.
A competência tributária é intransferível, irrenunciável e indelegável (art. 7.º, caput, do CTN), não se confundindo com a capacidade tributária ativa, que é “administrativa e delegável”. No entanto, apesar de irrenunciável e intransferível, o exercício da competência tributária pode ser considerado facultativo, cabendo a cada ente tributante decidir sobre o exercício da competência tributária (art. 8.º do CTN).
Admite-se a delegação de atribuições administrativas, como, por exemplo, a transferência das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos a outra pessoa jurídica de Direito Público, o que não se confunde com a inadequada “delegação de competência tributária” (art. 7.º, § 3.º, do CTN). Tal transferência tem sido chamada na doutrina de “atribuição de capacidade tributária ativa”.
Ressalte-se que a atribuição das funções administrativas, no que se refere à delegação de capacidade tributária ativa, pode indicar, por determinação legal, que os recursos arrecadados serão de livre disponibilidade da entidade delegatária, para fins de sustentação das finalidades precipuamente institucionais. Ocorre, neste caso, o fenômeno conhecido por parafiscalidade, bastante comum em certas contribuições especiais, previstas no art. 149, caput, da CF, atribuindo-se-lhes, ipso facto, o rótulo de “contribuições parafiscais”.
A competência tributária pode ser classificada em: privativa, comum, cumulativa, especial, residual e extraordinária. Vamos estudá-las separadamente:
É o poder conferido aos entes federativos para instituir os impostos que estão enumerados na Constituição Federal. É competência privativa, na medida em que a própria Constituição já determina o rol dos impostos relativos a cada ente tributante. Está incluído na competência privativa o poder para a criação de outros tributos, diversos dos impostos, como o empréstimo compulsório (art. 148 da CF), de competência da União, e a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP – vide art. 149-A da CF), de competência privativa dos Municípios e Distrito Federal. Em resumo, competência privativa é o poder legiferante das entidades tributantes quanto à criação de tributos que lhes são genuína e exclusivamente peculiares.
A competência tributária comum refere-se aos tributos chamados vinculados, ou seja, às taxas e às contribuições de melhoria. Sendo assim, a competência comum indica que União, Estados, Municípios ou Distrito Federal, poderão ser os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria, desde que realizem os fatos geradores de tais gravames contraprestacionais. É importante mencionar que não há na Constituição Federal listas taxativas para estes tributos. Porém, indica-se, na Carta Magna, a entidade tributante correspondente ao plano de instituição do tributo vinculado.
A competência cumulativa ou múltipla (art. 147 da CF) diz respeito ao poder legiferante de instituição de impostos pela União, nos Territórios Federais, e pelo Distrito Federal, em sua base territorial. O dispositivo faz menção tão somente a impostos, porém é comando plenamente aplicável às demais espécies tributárias.
Dessa maneira, a União pode instituir os impostos federais e estaduais nos Territórios em qualquer caso. Os impostos municipais, por seu turno, serão de competência da União, respeitada a inexistência de municípios no Território. Por outro lado, se nos Territórios houver municípios, serão de responsabilidade dos próprios municípios os impostos municipais respectivos.
Quanto ao Distrito Federal, o art. 147 da CF, em sua parte final, dispõe que a ele competem os impostos municipais. Sendo assim, competem ao Distrito Federal os impostos municipais e os estaduais (art. 155, caput, da CF), uma vez que o Distrito Federal não pode ser dividido em municípios (art. 32 da CF).
A competência especial é o poder de instituir os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as contribuições especiais (art. 149 da CF). A título de ilustração, os empréstimos compulsórios são tributos autônomos, com cláusula de restituição, instituídos pela União, por lei complementar, em face de três pressupostos fáticos: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência e investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional (art. 148, I e II, da CF c/c art. 15, I e II, do CTN). Igualmente, não se pode afastar a natureza tributária das contribuições especiais, sendo que a estes tributos finalísticos, assim como aos Empréstimos Compulsórios, não se aplicam o art. 4.º, I e II, do CTN.
A competência residual ou remanescente está disposta em dois dispositivos do texto constitucional: o art. 154, I e o art. 195, § 4.º. Diz respeito ao poder de instituir o tributo diverso daqueles já existentes. Por conta disso, diz-se competência residual. O art. 154, I, da CF trata da competência residual para os impostos; o art. 195, § 4.º, da CF dispõe acerca dessa competência, no âmbito das contribuições para a seguridade social. Vamos a elas:
a) No que tange aos impostos, a competência residual indica que o imposto novo deverá ser instituído, por lei complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não cumulatividade; e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outros impostos;
b) Quanto às contribuições para a seguridade social, o raciocínio é parcialmente idêntico, tendo em vista o atrelamento textual do art. 195, § 4.º, da CF ao art. 154, I, da CF. Nessa medida, as contribuições residuais para a seguridade social devem respeitar os seguintes parâmetros: (I) instituição, por lei complementar, pela União; (II) respeito ao princípio da não cumulatividade; (III) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições.
Ressalte-se que o STF tem entendido que a competência para a instituição de um tributo, por meio de emenda constitucional, não se enquadra no exercício da competência residual da União.
A competência extraordinária é o poder de instituição, pela União, por meio de lei ordinária federal, do imposto extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN. O IEG poderá ser criado em situação de guerra, ou sua iminência, objetivando gerar receitas extras para a manutenção das forças armadas em combate. Destaque-se que a situação de guerra pode dar ensejo à instituição do IEG ou do Empréstimo Compulsório (art. 148, I, da CF), ou de ambos. Outro ponto muito importante sobre o tema é que os Empréstimos Compulsórios têm sua origem em lei complementar, e não em MP. Além disso, trata-se de uma permissão expressa na Constituição Federal para a bitributação e para o bis in idem, na medida em que é ampla a liberdade de escolha do fato imponível para o IEG. Registre-se, em tempo, que o imposto, sendo criado, terá exigência imediata, pois se trata de exceção às anterioridades anual e nonagesimal (art. 150, § 1.º, da CF). Igualmente, insta enfatizar que o tributo é provisório, uma vez que, cessadas as causas de sua criação, deverá desaparecer (art. 76 do CTN).
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Definição de Tributo |
– prestação pecuniária – compulsório – instituído por meio de lei – não é multa – cobrado mediante lançamento |
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Competência Tributária |
– poder de instituir – poder de cobrar tributos – intransferível, irrenunciável e indelegável – exercício da competência tributária pode ser considerado facultativo |
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CLASSIFICAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA |
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Privativa |
É o poder conferido aos entes federativos para instituir os impostos que estão enumerados na Constituição Federal. |
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Comum |
A União, os Estados, os Municípios ou o Distrito Federal poderão ser os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria, desde que realizem os fatos geradores de tais gravames contraprestacionais. |
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Cumulativa |
Poder legiferante de instituição de impostos pela União, nos Territórios Federais, e pelo Distrito Federal, em sua base territorial. O dispositivo faz menção tão somente a impostos, porém é comando plenamente aplicável às demais espécies tributárias. Obs.: se nos Territórios houver municípios, serão de responsabilidade dos próprios municípios os impostos municipais respectivos. Obs.: competem ao Distrito Federal os impostos municipais e os estaduais (art. 155, caput, da CF), uma vez que o Distrito Federal não pode ser dividido em municípios (art. 32 da CF). |
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Especial |
Poder de instituir os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e as contribuições especiais (art. 149 da CF). |
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Residual |
Poder de instituir o tributo diverso daqueles já existentes. Há duas hipóteses: – Impostos: o imposto novo deverá ser instituído, por lei complementar, pela União, obedecendo-se a duas limitações: (I) respeito ao princípio da não cumulatividade; e (II) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outros impostos; – Contribuições para a seguridade social: devem respeitar os seguintes parâmetros: (I) instituição, por lei complementar, pela União; (II) respeito ao princípio da não cumulatividade; (III) proibição de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições. |
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Extraordinária |
Poder de instituição, pela União, por meio de lei ordinária federal, do imposto extraordinário de guerra (IEG), previsto no art. 154, II, da CF c/c o art. 76 do CTN. |