Defende a maioria da doutrina que existem cinco tributos no atual sistema tributário constitucional brasileiro (Teoria pentapartida). No entanto, o art. 145 da CF, na esteira do art. 5.º do CTN, indica a existência de somente três tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria), dando a impressão que o ordenamento jurídico nacional adotou a referida teoria, cujas bases sustentam a Teoria tripartida. Nessa medida, é fundamental conhecer as principais correntes doutrinárias sobre o tema.

Geraldo Ataliba, adotando a chamada “teoria bipartida” (ou clássica), separou os tributos em apenas duas espécies: vinculados a uma atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria, ambos aglutináveis na forma de “taxas”) e não vinculados (impostos).

Cumpre ressaltar que, à época da elaboração do CTN, em 1966, prevalecia a teoria tripartite (tripartida) ou tricotômica, com fundamento no art. 5.º do CTN. De acordo com esta teoria, os tributos, independentemente da denominação adotada ou da destinação da receita, eram divididos em três espécies: (a) impostos, (b) taxas e (c) contribuições de melhoria.

Nas décadas seguintes, surgiram os empréstimos compulsórios e as contribuições. Tais exações adaptavam-se ao art. 3.º do CTN, o que lhes dava fortes indícios de uma feição tributária. Surgiu, assim, a teoria pentapartida, que hoje predomina na doutrina e no STF, e prestigia os tributos finalísticos.

Assim, a doutrina e a jurisprudência entendem que, além das três espécies mencionadas no art. 145 da CF, há que se considerar como “tributos” os empréstimos compulsórios e as contribuições, totalizando cinco espécies tributárias, que ratificam a existência da teoria prevalecente, à qual nos filiamos, isto é, a teoria pentapartida dos tributos (STF, RREE 138.284-8 e 177.137).

Em tempo, ressalte-se que há vozes na doutrina defendendo que, com o advento da Emenda Constitucional n.º 39/2002, a qual trouxe à baila a municipal Contribuição para o Serviço de Custeio de Iluminação Pública (CIP ou COSIP; art. 149-A da CF), passou a viger uma teoria indicadora de seis distintas espécies tributárias, ou seja, uma “teoria hexapartida”.

4.1. IMPOSTO

Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio (art. 16 do CTN). Esta figura tributária também é prevista pelo art. 145, I, da CF. É tributo não ligado à atividade estatal, ou seja, refere-se à atividade do particular, estando limitado ao âmbito privado do contribuinte.

Como é sabido, basta a realização do fato gerador para o nascimento (ou surgimento) da obrigação tributária, e posteriormente, o recolhimento do imposto, o que lhe dá características de tributo unilateral. Da mesma maneira, diz-se que imposto é gravame de arrecadação não afetada (art. 167, IV, da CF).

A Constituição Federal prevê, de modo taxativo, as listas de impostos federais, estaduais e municipais. Note-as:

a) Impostos Federais (art. 153 da CF):

• Imposto de Importação (inc. I)

• Imposto de Exportação (inc. II)

• Imposto de Renda (inc. III)

• IPI (inc. IV)

• IOF (inc. V)

• ITR (inc. VI)

• Imposto sobre Grandes Fortunas (inc. VII)

• Impostos residuais (art. 154, I)

• Imposto Extraordinário (de Guerra) (art. 154, II)

b) Impostos Estaduais (art. 155 da CF):

• ITCMD (inc. I)

• ICMS (inc. II)

• IPVA (inc. III)

c) Impostos Municipais (art. 156 da CF):

• IPTU (inc. I)

• ITBI (inc. II)

• ISS (inc. III)

Ressalte-se que as siglas acima indicadas não equivalem, na maioria dos casos, a seus verdadeiros nomes (nomen juris). Acompanhe-os, no detalhe, abaixo:

a) II: Imposto sobre importação de produtos estrangeiros;

b) IE: Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

c) IR: Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;

d) IPI: Imposto sobre produtos industrializados;

e) IOF: Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

f) ITR: Imposto sobre propriedade territorial rural;

g) IEG: Imposto extraordinário de guerra;

h) ITCMD: Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

i) ICMS: Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;

j) IPVA: Imposto sobre propriedade de veículos automotores;

k) IPTU: Imposto sobre propriedade territorial urbana;

l) ITBI: Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

m) ISS: Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

4.2. TAXA

A taxa é tributo vinculado à ação estatal, sujeitando-se à atividade pública, e não à atividade do particular. Deverá ser exigida pelas entidades impositoras (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), não se admitindo a exigência em face de atuação de empresa privada. De modo diverso do imposto, é exação bilateral, contraprestacional e sinalagmática. Seu disciplinamento vem do art. 145, II, da CF, c/c os arts. 77 a 79 do CTN.

A taxa tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia e/ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 79, I, II e III, do CTN). Há dois tipos de taxa: a taxa de polícia e a taxa de serviço. Vamos conhecê-las:

4.2.1. Taxa de polícia

O art. 78, caput, do CTN estipula o conceito de poder de polícia:

“Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

A taxa de polícia, denominada também de taxa de fiscalização, será exigida em razão de atos de polícia realizados pela Administração Pública, pelos mais variados órgãos ou entidades fiscalizatórias. Pagar-se-á tal taxa em função do “exercício regular do poder de polícia administrativa”, tendente a limitar direitos ou liberdades individuais em benefício da coletividade. A esse propósito, dispõe o parágrafo único do art. 78 do CTN:

“Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.

4.2.2. Taxa de serviço

A taxa de serviço será cobrada em razão da prestação estatal de um serviço público específico e divisível. Note que são requisitos cumulativos, que dão os limites necessários à exigibilidade da taxa de serviço, sempre dotada de especificidade e divisibilidade, segundo dispõe o art. 79, II e III, do CTN. Ressalte-se que a prestação do serviço público poderá ser de utilização efetiva (art. 79, I, a, do CTN) ou potencial (art. 79, I, b, do CTN).

Não são poucos os serviços que preenchem os requisitos ensejadores dessa taxa, como serviços de luz, gás, esgotamento sanitário, entre outros. Entretanto, tais ações estatais são comumente remuneradas por meio de tarifas. A jurisprudência não é uníssona sobre o tema, ora associando tais manifestações ao campo das taxas, ora ao campo das tarifas.

Por conta dos requisitos essenciais à sua caracterização, vários tributos “tentaram se enquadrar” na categoria de taxa de serviço, quando deveriam ser custeados por impostos, incorrendo, na maioria das vezes, em inconstitucionalidade:

• Taxa de Segurança Pública (ver a ADInMC 1.942/DF-1999 e a ADInMC 2.424/CE-2002);

• Taxa de Limpeza Pública (ver, no STJ: EDivREsp 102.404/SP-1997. No STF, ver: RE 361.437/MG-2002; RE 245.539/RJ-2000; RE 188.391; RE 199.969; e RE 204.827);

• Taxa de Iluminação Pública: (RE 231.764 e RE 233.332 e Súmula 670 do STF).

4.2.3. Informações complementares sobre taxas

4.2.3.1. Base de cálculo

A base de cálculo ou base imponível é uma grandeza do fato gerador, uma perspectiva que o dimensiona, com o objetivo de permitir, aritmeticamente, no confronto com a alíquota, a indicação do quanto se deve. Portanto, a base de cálculo é ordem de medida dimensional do fato imponível, ofertando-lhe a exata expressão econômica.

Não pode existir imposto com base de cálculo de taxa, ou taxa com base de cálculo de imposto, sob pena de constituirmos um tributo pelo outro (STJ, REsp 2.220/SP-1990). Tal proibição está disciplinada no art. 145, § 2.º, da CF e no art. 77, parágrafo único, do CTN.

Destaque-se que é bastante comum a inconstitucionalidade de taxas com bases de cálculo inadequadas, como a Taxa de Licença de Publicidade, criada com base de cálculo afeta ao tamanho da placa de publicidade (STJ, REsp 78.048/SP-1997) e a Taxa de Serviços Urbanos, criada com base de cálculo coincidente com a base imponível do IPTU (STF, RE 12.0811/SP-1993).

4.2.3.2. O confronto taxa versus tarifa

A taxa não se confunde com a tarifa, mesmo sendo ambas as prestações pecuniárias tendentes a prover de recursos os cofres estatais, em face de serviços públicos prestados.

A tarifa, uma espécie de preço público, é o preço de venda do bem, exigido por empresas prestacionistas de serviços públicos (concessionárias e permissionárias), como se fossem vendedoras.

Já a taxa, como estudado, é tributo imediatamente vinculado à ação estatal, atrelando-se à atividade pública, e não à ação do particular.

A característica essencial que deve diferenciar taxa de preço público está na inerência ou não da atividade à função do Estado. Ou seja, se houver notória vinculação do serviço com o desempenho de função estatal, teremos a taxa. Por outro lado, se houver desvinculação deste serviço com a ação estatal, inexistindo óbice ao desempenho da atividade por particulares, teremos a tarifa. Nesse passo, ressalte-se que, hodiernamente, o critério considerado importante para distinguir tais institutos não é o de saber se o pagamento é voluntário ou compulsório, mas, sim, de averiguar se a atividade concretamente executada pelo Poder Público configura um serviço público ou não.

Nesse passo, sempre que o serviço, específico e divisível, deva ser prestado pela Administração Pública diretamente, por ordem constitucional ou legal, o regime será o de taxa, mesmo que a lei adote outro. Nos casos em que a realização do serviço puder ser delegada a outra entidade, pública ou privada, o legislador poderá escolher entre o regime de taxa e o de tarifa (sobre este tema, ver julgado, da lavra do Ministro Carlos Velloso, no RE 209.365-3/SP).

Note o Quadro Mnemônico:

Taxa	Preço Público
É tributo	Não é tributo
Prestação pecuniária compulsória	Prestação pecuniária facultativa
Sem autonomia de vontade	Com autonomia de vontade
Decorrente de lei	Decorrente de contrato administrativo
Rescisão inadmissível	Rescisão admissível
Obrigação “ex lege”	Obrigação “ex voluntate”
Obedece aos princípios de direito tributário	Não está sujeito aos princípios de direito tributário, mas aos princípios de direito administrativo
Regime jurídico de direito público	Regime jurídico de direito privado
Há taxa de serviço de utilização potencial	Só há tarifa cobrada em face de serviço de utilização efetiva
Existe taxa cobrada em razão de poder de polícia	Não existe tarifa cobrada em razão de poder de polícia
Exigida por pessoas jurídicas de direito público	Exigida por pessoas jurídicas de direito público e de direito privado
Receita derivada de direito público, com uso de seu poder de império (a receita “deriva” do patrimônio do particular)	Receita originária de direito privado, sem uso de seu poder de império (a receita “origina-se” do próprio patrimônio do estado)
Cobrança não proporcional ao uso	Cobrança proporcional ao uso

4.2.3.3. Análise dos pedágios

A doutrina não é uníssona quanto à natureza jurídica do pedágio, entendendo alguns tratar-se de taxa, enquanto outros vinculam a exação a preço público, na espécie tarifa. A questão é problemática, com intermináveis divergências. Veja, em resumo, algumas das razões abaixo:

• O pedágio é prestação comumente cobrada por concessionárias, isto é, por pessoas jurídicas de direito privado, que se colocam na posição de “sujeitos ativos” – um paradoxo inaceitável no campo da obrigação tributária;

• O pedágio é prestação instituída e reajustada por atos diversos de lei, afastando da exação a feição tributária;

• Inexistindo as vias alternativas, a exação se torna compulsória, aproximando-a de uma “taxa”, propriamente dita;

• O art. 150, V, “parte final”, da CF preceitua sobre o pedágio como ressalva a um princípio tributário, levando o intérprete a vinculá-lo a “tributo”, o que lhe avocaria, de modo inflexível, os princípios constitucionais tributários, entre os quais o da legalidade.

A doutrina, quase de maneira harmônica, entende que o pedágio é tributo. Todavia, há quem veja o pedágio como preço público, entendendo que a ressalva no art. 150, V, “parte final”, da CF é meramente didática. No plano legislativo, há clara dissociação estabelecida entre “preço” e “pedágio”, constante do item 22.01 da Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003, o que corrobora a tese tributária para o pedágio.

Cobra-se o pedágio apenas pela utilização efetiva do serviço de conservação de rodovias, ainda que sob o equivocado regime de direito privado, o que nos parece incoerente, à luz do texto constitucional. É fato que, nos dias atuais, não se conhece na malha rodoviária brasileira a cobrança de pedágio-tributo nos moldes constitucionais. Pelo contrário, a cobrança de pedágio se faz habitualmente nas rodovias de movimento e rentabilidade maiores, por meio do preço público.

Analisando a questão, podemos dizer que, caso a administração da via pública, objeto de cobrança do pedágio, seja realizada por órgão da administração direta (autarquia ou empresa controlada por Estado, como DER ou DERSA), a exação deverá ser considerada uma taxa. Diversamente, se a via for explorada por entidade particular (concessionárias, permissionárias etc.), poderá existir uma escolha da exação pelo legislador – se pedágio-taxa ou pedágio-tarifa. Sobre esse tema, conferir Lei Federal n.º 10.233/2001 (art. 13, I), que criou a Agência Nacional de Transportes Terrestres – ANTT, regulando a concessão de “exploração de infraestrutura de transporte público” federal. Este instituto legal, em diferenciados dispositivos, deixa patente que tal exploração, pela concessionária, será remunerada mediante a cobrança de tarifas (art. 28, I e II; art. 34-A, § 2.º, VI, e art. 35, VII).

Em conclusão, o pedágio pode ser taxa ou preço público (tarifa), dependendo das circunstâncias e da forma como for exigido. Entretanto, pela complexidade da matéria e pela diversidade de entendimentos, será necessário aguardarmos novos julgamentos do STF para uma melhor definição jurisprudencial sobre o tema.

4.3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

A contribuição de melhoria veio a ser instituída em nosso país com o advento da Constituição de 1934, mais exatamente no seu art. 124. Posteriormente, com o surgimento do CTN, em 1966, tal gravame foi enunciado nos arts. 81 e 82, nos quais são feitas as menções aos limites global e individual de sua cobrança, ambos expostos de forma mais detalhada no ano seguinte, com a publicação do Dec.-Lei n.º 195/1967. Por fim, a Constituição da República vigente veio cuidar desta exação, ainda que superficialmente, em seu art. 145, inc. III, em nada se alongando no que se refere aos termos “valorização imobiliária” ou “limites” global e individual.

4.3.1. Conceito e aspectos gerais

O tributo contribuição de melhoria exterioriza-se de maneira totalmente autônoma em relação aos demais gravames, e tem como bússola para sua cobrança a proporção do benefício efetivamente experimentado pelo contribuinte, decorrente de obra pública realizada pelo Poder Público. Sua existência se justifica como freio ao enriquecimento involuntário de proprietários de imóveis adjacentes a obras públicas que os valorizem, fazendo com que, em troca da valorização imobiliária, eles venham a pagar uma indenização ao Estado por saborear esse incremento econômico. Tal fundamentação encontra guarida no art. 145, III, da CF, no art. 81 do CTN e no art. 3.º do Dec.-Lei n.º 195/1967.

O sujeito passivo da exação em estudo vem a ser o proprietário do imóvel que circunvizinha a obra pública geradora de sua valorização imobiliária, tal como previsto no art. 3.º, § 3.º, e no art. 8.º, caput, parte inicial, ambos do Dec.-Lei n.º 195/1967.

Por óbvio, é imperativo que a cobrança do tributo cinja-se à área de influência ou zona de beneficiamento, o que restringe a exigência do tributo apenas aos proprietários dos imóveis adjacentes à obra que os valoriza (art. 82, § 1.º, in fine, do CTN, c/c art. 3.º, parte final, do Dec.-Lei n.º 195/1967). Evidente que tal limitação da área representa um esforço incomum para a cobrança do tributo, tendo em vista que existem várias formas de valorização imobiliária, como a longitudinal, por meio da qual são valorizados os imóveis ao longo da obra; a radial, que denota a valorização ao redor da obra; ou em pontos extremos, aqueles existentes nas extremidades da obra.

4.3.2. O fato gerador

Em consonância com o disposto no art. 2.º do Dec.-Lei n.º 195/1967, temos que o fato gerador da contribuição de melhoria reside na valorização imobiliária experimentada pelos imóveis adjacentes a uma obra pública. Importante é ressaltar que, para ensejar a cobrança do referido tributo, deve ser estabelecida uma relação direta entre a obra pública construída e a valorização imobiliária dela decorrente.

Nota-se, portanto, que o tributo é sinalagmático ou bilateral, com cobrança lastreada na referibilidade. Com efeito, a majoração do valor dos imóveis é que provoca o pagamento do tributo, o que nos permite concluir que a satisfação do crédito tributário só poderá ser exigida após o término da obra pública.

Vale assinalar, ainda, que em caso de desvalorização imobiliária oriunda de obra pública, não é pacífico o entendimento de como se operará o ônus da prova da lesão. Isso porque na esteira do art. 6.º do Dec.-Lei n.º 195/1967 e do art. 82, II, do CTN, a impugnação é de responsabilidade do proprietário que se julgar lesado por eventual prejuízo decorrente da obra pública. Por outro lado, o STJ e o STF vêm decidindo reiteradamente que é dever do Poder Público, e não do contribuinte, provar a efetiva valorização dos bens imóveis circunvizinhos à obra pública por ele realizada (vide REsp 169.131/SP-1998; REsp 243.381/SP-2000. Ademais, no STF: RE 116.148/SP-1993, RE 116.147/SP-1992).

4.3.3. A base de cálculo

A base de cálculo significa o quantum de valorização acrescido ao imóvel em função da obra pública realizada pela Administração.

De acordo com as sucessivas decisões do STJ (REsp 634/SP-1994; REsp 243.381/SP-2000; e tantas outras) e do STF (RE 114.069-1/SP-1994), deve ser realizada uma dedução do sobrevalor, ou seja, subtrai-se do valor do imóvel após a obra o valor do imóvel antes da obra, chegando-se, assim, à base de cálculo do gravame.

Nessa esteira, não há que se confundir o quantum de valorização oriundo da obra pública com o custo por ela provocado, até mesmo porque uma obra pública de custo relativamente baixo pode resultar em grande valorização imobiliária, e vice-versa.

Para que se encontre o valor do tributo efetivamente devido, aplica-se à base de cálculo corretamente identificada uma alíquota (em porcentagem), gerando-se o valor tributário devido pelo proprietário de um dado imóvel situado dentro da zona de beneficiamento da obra pública.

4.3.4. Os limites da cobrança

A cobrança da contribuição de melhoria encontra limitações em dois aspectos que devem ser conjuntamente considerados, a saber, o limite individual e o limite total ou global.

Significa dizer que, no momento da realização da cobrança desta exação, parte-se do limite individual em direção ao limite total, sem, entretanto, sobrepujá-los em nenhuma circunstância, sob pena de caracterização de um injustificado enriquecimento da Administração. É a adoção do chamado “sistema de duplo limite”.

Nesse passo, o limite individual aponta para uma tutela da valorização imobiliária de cada proprietário, pois não se mostra lícita a cobrança sobre cada um em montante acima da valorização obtida. Desse modo, cabe à Administração examinar, de forma discriminada, a valorização imobiliária fruída pelos proprietários. O cálculo desse limite individual está previsto no art. 3.º do Dec.-Lei n.º 195/1967. Vale dizer que, mesmo na vigência da EC n.º 23/1983, quando só foi feita menção textual ao limite total, com a omissão do legislador ao limite individual, o STF – acompanhado pela doutrina –, decidiu que este limite persistia (RE 116.148-5/SP), ratificando-se, desse modo, o sistema do duplo limite.

O limite global, por sua vez, impõe que arrecadação não pode se situar acima do gasto despendido com a obra. Se isto fosse tolerado, ver-se-ia o enriquecimento injustificado do Estado. Ipso facto, não há óbice a que a contribuição seja criada e exigida para custear ou recuperar apenas uma parcela do gasto, v.g., metade da obra (ver art. 4.º, § 2.º, do Dec.-Lei n.º 195/1967). O que não se pode aceitar é a arrecadação em valor superior ao montante do custo. Imperioso lembrar que, na doutrina, há controvérsia acerca da necessidade de obediência ao limite global: alguns eminentes autores entendem que na atual Lei Suprema somente subsistiu o limite individual, não persistindo o limite total. Outros discordam afirmando que não há sentido na arrecadação superior ao custo da obra, sob pena de desafiar os limites da razoabilidade.

4.3.5. Os requisitos mínimos para a cobrança

Ao analisarmos em conjunto as disposições previstas no art. 82 do CTN e no art. 5.º do Dec.-Lei n.º 195/1967, vislumbramos inúmeros requisitos essenciais à criação da contribuição de melhoria.

A cobrança da exação deve ser inaugurada com a publicação prévia dos seguintes elementos: memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.

Assim, o processo que permeia a exigência da contribuição de melhoria se revela como ato jurídico complexo, integrado por uma série de atos preparatórios e declaratórios, legalmente previstos, cuja inobservância pode provocar a anulação do lançamento.

No entendimento do STF, a publicação do edital ocorre previamente em relação à cobrança da contribuição, mas pode se dar em momento posterior à obra (RE 107.500/PR).

4.4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

4.4.1. Histórico

Desde a Constituição de 1946, já se analisava essa modalidade de exação, cobrada, àquela época, como um adicional de imposto e sob a promessa de ulterior devolução.

Ao advento da EC n.º 18/1965, prevaleciam duas teorias acerca do gravame, sendo que a primeira o abraçava não como tributo, mas como um empréstimo público, marcado por cláusula de restituição, na forma de um contrato de adesão coativo. A caracterização encontrou à época ampla ressonância no STF. A outra teoria, por sua vez, concebia-o, verdadeiramente, como uma das espécies de tributo, sendo este o entendimento que acabou prevalecendo ao longo do tempo. Aliás, o STF, aos poucos, cedeu à sua força quando, em meados de 1988, passou a aceitar o matiz tributário do empréstimo compulsório.

4.4.2. Conceito e aspectos gerais

Hodiernamente, os empréstimos compulsórios estão disciplinados no art. 148 da Constituição Federal:

“A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.

Como já observado, é cristalino o caráter tributário que permeia o empréstimo compulsório, também denominado “empréstimo forçado”, seja porque há perfeito encaixe no conceito de tributo delineado no art. 3.º do CTN, seja na sua localização topológica na Carta Magna, dentro dos princípios norteadores do Ordenamento Jurídico Tributário. Além disso, não perca de vista que o gravame está disciplinado no próprio CTN, o que só vem reafirmar a sua natureza tributária.

Outro questionamento, não menos importante, diz com a autonomia tributária do empréstimo compulsório: se ele é autônomo ou estrutura aglutinável a alguma das espécies tributárias já assentadas. Prevaleceu, no STF, o caráter autônomo de sua existência, alinhando-se o gravame às demais espécies de tributos para formar a teoria pentapartida, hoje consagrada naquela Corte.

Imperioso é ressaltar a natureza de restituição que permeia o empréstimo compulsório, um “tributo com cláusula de restituição”, nas magistrais palavras de Pontes de Miranda. Isso se deve ao fato de haver a coexistência de deveres entre o Fisco e o contribuinte, uma vez que, enquanto a este cabe satisfazer o pagamento do tributo, àquele cabe assumir o ônus de sua posterior restituição, na mesma espécie tributária, como reiteradamente decidiu o STF (RE 121.336 e RE 175.385).

No que tange à competência tributária, o empréstimo compulsório mostra-se como exação federal, de exclusiva competência da União. Sua instituição depende, necessariamente, de lei complementar, o que afasta, desde logo, a utilização da medida provisória (art. 62, § 1.º, III, da CF).

Além disso, a natureza temporária dos recursos carreados ao fisco faz com que inexista o seu prolongamento no tempo, subsistindo a sua cobrança enquanto existente o fundamento constitucional.

Tendo em vista que o parágrafo único do art. 148 da CF, previsto no texto constitucional de 1988, atrela a arrecadação do empréstimo compulsório à despesa que o respaldou, não há se admitir a “tredestinação” (desvio de finalidade) na gestão de seus recursos.

4.4.3. Os pressupostos autorizativos

De acordo com o art. 148 da CF, são situações que ensejam a cobrança do gravame: as despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (previsão no inc. I); ou o investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inc. II).

Detalhadamente, temos:

a) despesas extraordinárias (inc. I): a extraordinariedade aqui se revela pela utilização de recursos da União, ante a omissão de agir do Tesouro, ou seja, trata-se de uma situação anormal e inesperada, em que há o exaurimento dos fundos públicos tradicionais. De maneira contrária, o gravame seria inadvertidamente utilizado no caso de secas e enchentes usuais. Assim, imperioso se faz o completo esgotamento dos cofres estatais. Até mesmo porque, havendo suficientes recursos orçamentários, não há forma de se legitimar a existência do empréstimo forçado;

a.1) calamidade pública (inc. I): é o caso de graves catástrofes naturais, uma situação limite ou um desastre devastador (maremotos, terremotos, enchentes, incêndios, secas, tufões, ciclones etc.), sob pena de se verificar, perante a situação cataclísmica, a banalização do permissivo constitucional. Relevante é notar que a doutrina vem entendendo pela desnecessidade de decretação do estado de calamidade para se iniciar a cobrança do empréstimo compulsório;

a.2) guerra externa (inc. I): a expressão indica os conflitos externos, cuja deflagração tenha sido provocada por país estrangeiro. Excluída, portanto, a guerra externa principiada pelo Brasil, sob pena de ilegitimidade, tendo em vista que nosso país é nação declaradamente pacífica. Não é desnecessário relembrar que a guerra externa pode dar azo à instituição do imposto extraordinário (IEG), nos termos do art. 154, II, da CF;

b) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inc. II): trata-se, neste caso, de evidente adiantamento de receita. O que viria a ser arrecadado ao longo dos anos é antecipado, com a promessa de ulterior devolução. Importante é relembrar que o investimento deve propagar efeitos em nível nacional, não sendo possível a instituição do tributo para que seus efeitos se irradiem tão somente em âmbito local ou regional do País.

4.4.4. O tributo e o princípio da anterioridade

O inc. I do art. 148 da CF prevê as exceções ao princípio da anterioridade tributária, ao passo que o inc. II estipula uma hipótese de regra ao postulado. Dessa forma, temos que, enquanto o inciso primeiro denota situações emergenciais, o inc. II invoca, necessariamente, a observação do princípio da anterioridade.

Sendo assim, forçoso é concluir que o empréstimo compulsório calcado em situações de calamidade pública e guerra externa (art. 148, I, da CF), vigerá in continenti, tendo em vista o seu caráter de exceção às anterioridades anual e nonagesimal (art. 150, § 1.º, da CF). Diversamente, o empréstimo forçado, instituído em razão de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, deverá observar a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal (art. 148, II, da CF).

4.4.5. O fato gerador

Necessário é revelar que os pressupostos de autorização da instituição e cobrança do tributo ora em estudo não podem ser confundidos com seu fato gerador. Isso porque o legislador constituinte não apontou expressamente o fato gerador do empréstimo compulsório, ficando a cargo da lei complementar selecionar o fato imponível específico, apto a gerar, para o contribuinte, o dever de pagar o gravame. Logo, o legislador federal, à luz da Constituição, goza de larga liberdade de escolha para a definição do fato gerador.

Desse modo, o fato gerador do tributo não será representado pela “calamidade pública”, nem mesmo pelo “investimento público”, mas verdadeiramente por toda e qualquer situação abstrata, legalmente prevista e apta a desencadear a relação jurídico-tributária.

Finalmente, é induvidoso que o empréstimo compulsório se evidencia como tributo finalístico, ou seja, uma exação finalisticamente afetada, para a qual o fato gerador não detém relevância, não lhe sendo aplicado o art. 4.º, incs. I e II, do CTN. Significa dizer que a natureza jurídica do empréstimo compulsório não se define por meio de seu fato gerador, como no caso das taxas, impostos e contribuição de melhoria, porquanto figura como gravame ligado a uma finalidade específica, de natureza emergencial ou urgente.

4.4.6. O art. 15, III, do CTN e a derrogação pela Carta Magna de 1988

O art. 15 do CTN foi derrogado pela Constituição Federal de 1988, ficando mantidos os pressupostos fáticos elencados nos dois primeiros incisos do artigo. Quanto ao inc. III, não houve previsão da situação no texto constitucional. Assim, tal inciso deve ser estudado do seu ponto de vista histórico, pois seu comando visava municiar o Estado de importe suficiente para combater a inflação, infertilizando o poder aquisitivo da população.

Atualmente, o pressuposto fático previsto no inc. III é satisfatoriamente amparado por meio das contribuições sociais.

4.5. CONTRIBUIÇÕES

4.5.1. A natureza tributária

Em nosso sistema tributário existem, à luz da teoria pentapartida, 5 (cinco) diferentes espécies tributárias, a saber: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos e contribuições.

Para estudarmos as contribuições, há que se analisar o art. 149 da CF. Neste preceptivo, destacam-se, no âmbito competencial: (a) contribuições federais, de competência exclusiva da União (art. 149, caput, da CF); (b) contribuições estaduais, distritais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 149, § 1.º, da CF); (c) contribuições municipais, de competência dos Municípios e Distrito Federal (art. 149-A da CF).

4.5.2. O conceito de contribuições parafiscais ou especiais

As contribuições são gravames cuja destinação se revela no financiamento de gastos específicos, no contexto de intervenção do Estado nos campos social e econômico, no cumprimento de ditames da política de governo.

O art. 149, caput, da CF liga as contribuições, de modo explícito, a “instrumentos de ação nas respectivas áreas”.

As contribuições, dependendo de suas particularidades, podem estar inseridas no âmbito da parafiscalidade. A contribuição será parafiscal se for devida a entidades paraestatais, em função de atividades especiais por elas desempenhadas. Nota-se, todavia, que as contribuições, hodiernamente, revestem-se de características peculiares, o que torna difícil o enquadramento preciso na rubrica “parafiscais”. Daí se utilizar, em alguns casos, o vocábulo “especiais”, que determina abrangência mais expressiva.

O art. 149, caput, da CF designa as seguintes contribuições: (a) contribuições sociais; (b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e (c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, e cada qual será a gora detalhadamente estudada, na ordem inversa daquela apontada pelo preceptivo. Vamos detalhá-las:

4.5.3. Estudo das contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas

As contribuições de interesse das categorias ou econômicas, também denominadas contribuições profissionais ou corporativas, de competência exclusiva da União, mostram-se como tributos federais e observam os princípios constitucionais tributários, sem reservas. Há dois bons exemplos deste tributo: a contribuição-anuidade e a contribuição sindical.

4.5.3.1. Contribuição-anuidade

A contribuição-anuidade busca prover de recursos os órgãos controladores e fiscalizadores das profissões, ou seja, os Conselhos Regionais de Fiscalização, como o CREA, CRM, CRC, CRE, entre outros, cujas atividades são legalmente entendidas como de interesse público. Esses órgãos ou parafiscos são, geralmente, pessoas jurídicas de direito público, que se revelam como sujeitos ativos de uma relevante contribuição profissional ou corporativa.

4.5.3.2. Contribuição sindical

Para o STF, a contribuição sindical é contribuição parafiscal, ou especial, na subespécie “corporativa ou profissional”, sendo um tributo federal, de competência exclusiva da União, que tem, vulgarmente, recebido o nome inadequado de “imposto sindical” (RE 129.930/1991-SP).

A contribuição sindical (ver arts. 578 a 580 da CLT, c/c art. 8.º, IV, parte final, da CF) detém inegável feição tributária e, sujeitando-se às regras gerais de Direito Tributário, torna-se compulsória aos trabalhadores celetistas, integrantes da categoria, sindicalizados ou não, que devem, de modo obrigatório, pagá-la anualmente ao sindicato, no montante equivalente à importância de um dia de trabalho.

A contribuição sindical não se mistura com a contribuição confederativa (art. 8.º, IV, parte inicial, da CF). Esta, também chamada de “contribuição de assembleia”, é desprovida de natureza tributária e, portanto, de obrigatoriedade. A contribuição confederativa é devida pelos filiados à entidade sindical respectiva, para o exercício adequado do direito de oposição.

Em tempo, cite-se a Súmula n.º 666 do STF, segundo a qual “a contribuição confederativa de que trata o art. 8.º, IV, da Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo”. Vale lembrar que os membros da organização sindical têm a possibilidade de não a pagar, retirando-se do sindicato, caso queiram, e, ainda assim, mantêm-se aptos a exercer a atividade profissional ou econômica.

Portanto, a contribuição sindical tem natureza tributária, sendo legalmente prevista e cobrada de todos os trabalhadores, filiados ou não à organização sindical correspondente. A contribuição confederativa, de outra banda, não detém a natureza tributária, é estabelecida por Assembleia-Geral e é cobrada dos filiados ao respectivo sindicato para o custeio do sistema confederativo de representação sindical.

4.5.4. Estudo das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico

As contribuições de intervenção no domínio econômico, também denominadas de contribuições interventivas ou CIDEs, de competência exclusiva da União, manifestam-se como tributos federais e têm seu regramento disposto no o art. 149, § 2.º, I, II e III, da CF.

O Brasil é um Estado intervencionista, voltado a comandar a vida econômica dos cidadãos, por meio de sua atuação estatal. Nesse cenário é que são cultivadas a existência das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico ou CIDEs.

Há atividades econômicas que necessitam sofrer intervenção do Estado Federal, de modo a se provocar ora um controle fiscalizatório, regulando o fluxo de produção, ora uma atividade de fomento, tendente à melhoria do setor beneficiado, pontualmente selecionada.

As CIDEs devem ter as finalidades ligadas às disposições constitucionais relativas à ordem econômica e financeira, sob a égide do art. 170, I a IX e seguintes da CF.

Imperioso é ressaltar a natureza extrafiscal das contribuições interventivas, como nítidos instrumentos de planejamento, retificando as distorções e abusos de segmentos em descompasso, e não somente carreando recursos para os cofres públicos, como instrumentos de arrecadação. Isso tudo, é claro, em tese.

Conforme dispõe o art. 149, § 2.º, I, II e III, da CF, aplicam-se às CIDEs as seguintes regras:

a) não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (ver art. 149, § 2.º, I, da CF – EC n.º 33/2001);

b) incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços (nova redação dada pela EC n.º 42/2003);

c) poderão ter alíquotas: (a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; ou (b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada (EC n.º 33/2001);

d) obedecerão a todos os princípios constitucionais tributários, ressalvado o caso da CIDE – Combustível (art. 177, § 4.º, I, b, da CF; EC n.º 33/2001);

e) poderão incidir uma única vez, conforme a estipulação prevista em lei.

Existem dois bons exemplos desse tributo: (a) a CIDE – Combustível e (b) a CIDE – Royalties.

4.5.4.1. CIDE-Combustível

Criada pela Lei n.º 10.336/2001, a CIDE-Combustível recai sobre a importação e a comercialização de petróleo e gás natural (e derivados) e sobre o álcool etílico combustível.

Com a EC n.º 42/2003, autorizou-se a possibilidade de instituição de CIDE-Combustível, atingindo a importação de produtos estrangeiros e serviços, em função do aumento do campo de incidência das contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDEs) – e das contribuições sociais –, que até então se ligavam apenas à importação de petróleo, gás natural e seus derivados, assim como ao álcool combustível.

Embora o texto constitucional não revele especificidades sobre as CIDEs, nota-se que, com a CIDE-Combustível, há tratamento diverso, porquanto, à luz dos art. 149, § 2.º, II e 177, § 4.º, ambos da CF, ficou estabelecido que o tributo não atende aos tributários princípios da legalidade e anterioridade (anual), quanto à redução e restabelecimento de alíquotas. Ademais, afirma-se que sua alíquota poderá ser diferenciada em função da natureza do produto.

Configuram-se como contribuintes da CIDE-Combustível: o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, que realizarem operações de importação e de comercialização, no mercado interno de diversos combustíveis, como gasolinas e suas correntes; diesel e suas correntes; querosene de aviação e outros querosenes; óleos combustíveis (fuel-oil); gás liquefeito de petróleo, incluindo o derivado de gás natural e de nafta e o álcool etílico combustível.

A base de cálculo da CIDE-Combustível é a unidade de medida estipulada na lei para os produtos importados e comercializados no mercado interno, enquanto as alíquotas do tributo são específicas (art. 5.º da Lei n.º 10.336/2001).

O contribuinte pode deduzir o valor da CIDE dos valores de PIS e COFINS devidos na comercialização no mercado interno (art. 8.º da Lei n.º 10.336/2001).

A CIDE-Combustível é arrecadada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).

A repartição de suas receitas é feita pela União com Estados e Distrito Federal, no percentual de 29% (vinte e nove por cento), segundo o art. 159, III, da CF. Estes últimos devem repassar 25% (vinte e cinco por cento) do que receberem da União aos Municípios (art. 159, § 4.º, da CF).

4.5.4.2. CIDE-Royalties

A CIDE-Royalties atende ao Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação, buscando estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante o fomento da pesquisa (art. 1.º da Lei n.º 10.168/2000), em total ratificação do disposto no art. 214, IV, da CF.

A alíquota da contribuição é de 10%, e os sujeitos passivos estão dispostos no art. 2.º da Lei n.º 10.168/2000.

São considerados “contratos de transferência de tecnologia”, para fins de incidência da CIDE-Royalties, os contratos relativos à exploração de patentes ou de uso de marca e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.

Ressalte-se que cabe à administração da Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB).

4.5.4.3. Outras Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs)

Como exemplos, seguem algumas Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDEs), pouco conhecidas, mas que tendem a transitar em solicitações de concursos públicos:

IAA	Contribuição exigida pelo extinto IAA (Instituto do Açúcar e do Álcool): como um veículo de intervenção estatal na atividade produtora de açúcar, este tributo foi exigido dos produtores de açúcar e de álcool para o custeio da atividade intervencionista da União na economia canavieira nacional (STF, RE 158.208/RN-1996).
IBC	Contribuição exigida pelo extinto IBC (Instituto Brasileiro do Café): como veículo de intervenção estatal na atividade produtora de café, este tributo foi exigido dos exportadores de café, em valor fixado em dólar, o que o caracterizou, negativamente, como “confisco cambial”, por representar retenção da parcela de valor obtido pela venda do café no exterior.
AFRMM	Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM (Lei n.º 10.893/2004): o AFRMM é uma contribuição parafiscal (ver a Súmula n.º 553, STF) – um antigo tributo tendente a fomentar, no Brasil, a atividade comercial da Marinha Mercante e a indústria de construção e reparação naval, crucial para qualquer nação comercialmente expansionista e para o controle da balança comercial, porém, sobremodo claudicante em nosso país. Tal adicional é cobrado mediante a incidência de alíquotas diferenciadas sobre o frete, dependendo do tipo de navegação (internacional, de cabotagem, fluvial ou lacustre), por ocasião da entrada da embarcação no porto de descarga (ver, no STF, o RE 177.137/RS-1995).
ATP	Adicional de Tarifa Portuária – ATP (Lei n.º 7.700/1988): o ATP é uma contribuição parafiscal, na subespécie “contribuição de intervenção no domínio econômico” (ver, no STF, RE 209.365/SP-1999 e RE 218.061/SP-1999). O fato gerador da contribuição adstringia-se às “operações realizadas com mercadorias importadas ou exportadas, objeto do comércio na navegação de longo curso” (art. 1.º, § 1.º, da Lei n.º 7.700/1988). Ademais, o produto da arrecadação sempre esteve vinculado “à aplicação em investimentos para melhoramento, reaparelhamento, reforma e expansão de instalações portuárias” (art. 2.º, parágrafo único, da Lei n.º 7.700/1988).

4.5.5. Estudo das contribuições sociais

As contribuições sociais, previstas no caput do art. 149 da CF, são as mais relevantes contribuições, tanto no que tange ao volume de arrecadação, quanto no que concerne à importância acadêmica.

De acordo com o STF, são “contribuições sociais”:

1. Contribuições Sociais Gerais (salário-educação e sistema “S”);

2. Contribuições de Seguridade Social (as “Contribuições Nominadas”, à luz do art. 195, I a IV, da CF);

3. Outras Contribuições Sociais (as “Contribuições Residuais”, à luz do art. 195, § 4.º, da CF).

Tal enquadramento classificatório decorre do emblemático voto do então Ministro do STF, Carlos Velloso, em 01.07.1992, no RE 138.284-8/CE. Vale a pena observarmos, na ementa do referido julgado, a classificação sugerida pelo STF:

1. os impostos (CF, arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156);

2. as taxas (CF, art. 145, II);

3. as contribuições

3.1. de melhoria (CF, art. 145, III);

3.2. parafiscais (CF, art. 149);

3.2.1. sociais;

3.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, l, II, III, IV);

3.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4.º);

3.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o salário-educação, CF art. 212, § 5.º, contribuições para o SESI, SENAI, SENAC, CF, art. 240).

3.3. especiais:

3.3.1. de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149);

3.3.2. corporativas (CF, art. 149).

4. os empréstimos compulsórios (CF, art. 148)
(STF, RE 138.284/CE, Pleno, j. 01.07.1992).

4.5.5.1. “As contribuições sociais gerais” (terminologia adotada pelo STF)

As “contribuições sociais gerais” são de competência da União e estão regradas pelo mesmo regime jurídico das demais contribuições previstas no art. 149 da CF. Sujeitam-se integralmente ao regime constitucional tributário, sem comportar nenhuma exceção. Além disso, são instituídas por lei ordinária e observam o princípio da anterioridade comum.

Nessa medida, custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais, diversos daqueles previstos no art. 195 da CF, quais sejam, saúde, previdência e assistência social, pertencentes à Seguridade Social e financiados pelas correspondentes contribuições para a seguridade social.

Ressalte-se, por fim, que só podem incidir sobre uma única base econômica, por contribuinte, para cada objetivo específico.

As “contribuições sociais gerais”, cuja terminologia é endossada na doutrina e na jurisprudência, são a contribuição ao salário-educação (art. 212, § 5.º, da CF) e as contribuições ao Sistema “S” (art. 240 da CF).

As Contribuições destinadas aos Serviços Sociais Autônomos (Sistema “S”), também chamadas “contribuições de terceiros”, são destinadas às entidades privadas de serviços sociais autônomos e de formação profissional, atreladas ao sistema sindical. Tais organismos – SENAI, SESI, SESC, SEST, SENAT, SEBRAE, SENAC etc. –, pertencentes ao chamado Sistema “S”, dedicam-se ao ensino fundamental profissionalizante e à prestação de serviços no âmbito social e econômico.

São exigidas as Contribuições de Terceiros (Sistema “S”) dos empregadores, destinando-se o recurso às entidades privadas mencionadas, posto que o importe arrecadado não é hábil a custear a seguridade social, conforme exclusão prevista no art. 240 da CF.

A base de cálculo vincula-se às remunerações pagas, devidas ou creditadas aos empregados e avulsos, ou seja, à folha de pagamento desses segurados. Por sua vez, a alíquota, de modo geral, pode chegar a 5,8%, dependendo do ramo de atuação da empresa.

Relativamente à sujeição ativa, observa-se que as Contribuições do Sistema “S” passaram a ser recolhidas pela Receita Federal do Brasil (SRFB). Antes da criação do novo órgão, o recolhimento era feito pela extinta Secretaria da Receita Previdenciária, então vinculada ao Ministério da Previdência e Assistência Social (ver Instrução Normativa n.º 567/2005).

A doutrina e jurisprudência não são uníssonas acerca sobre a natureza jurídica de tais contribuições. Temos mantido, nesta obra e na esteira de grande parte da doutrina, a compreensão de que se trata de contribuições de interesse das categorias profissionais. Entretanto, não tem sido esta a posição do STF e do STJ, que a concebem como “contribuição social geral”. Diante da fluidez com que o tema se mostra, quer na doutrina, quer na jurisprudência, obstacularizando a uniformidade quanto à natureza jurídica do gravame, estamos que o tema não tende a ser rotineiro em provas de concurso público (ver, no STF: RE 138.284/CE; RE 148.754-2/1993; e RE 396.266-3/1993. No STJ, ver: REsp 662.911/2005; REsp 608.101-RJ/2004; REsp 475.749-SC/2004).

4.5.5.2. “As contribuições de seguridade social” (terminologia adotada pelo STF)

O orçamento da seguridade social é formado de receitas advindas de recursos dos entes públicos, por meio dos impostos, e de receitas oriundas das contribuições específicas. Estas últimas são criadas por meio de lei, com autorização constitucional, para o custeio da seguridade social (art. 195 da CF c/c art. 11 da Lei n.º 8.212/1991).

Nesse contexto, toda a sociedade, direta ou indiretamente, financia a seguridade social, o que demonstra a realização do princípio da solidariedade neste tipo de tributo. Daí se falar na noção de referibilidade das contribuições, por meio da qual toda a sociedade será chamada a participar do seu custeio. Com efeito, o princípio da solidariedade prevê um contexto particularizante para as contribuições de seguridade social, qual seja, o de que todos poderão ser convocados a contribuir, independentemente de pertencerem a determinado grupo diretamente relacionado com a atuação estatal. Isso marca fortemente as contribuições de seguridade social, vinculando o dever de solidariedade de todos os membros da sociedade em seu financiamento.

À guisa de memorização, ao se estudar o princípio da anterioridade tributária, viu-se que a contribuição para a seguridade social será cobrada 90 dias após a publicação da lei que a criou ou modificou, conforme previsão do art. 195, § 6.º, da CF. Para o STF, a mera alteração em data de pagamento (antecipação) de contribuição previdenciária não é caso de aplicação da noventena (vide Súmula n.º 669 do STF e, nesse sentido, os julgados RE 182.971-SP, RE 274.949 e RE 245.124-0/PR).

O art. 149, § 1.º, da CF destaca as contribuições previdenciárias estaduais, distritais e municipais, de competência dos Estados, Distrito Federal e dos Municípios, que podem ser cobradas dos servidores públicos estatutários, para custear o regime próprio de previdência social (RPPS). Ressalte-se que a alíquota não será inferior à cobrada pela União de seus servidores públicos federais – hoje, no percentual de 11%.

No âmbito das imunidades, vale repisar duas importantes normas de não incidência para as contribuições para a seguridade social: (a) imunidade de contribuição da seguridade social para as entidades beneficentes de assistência social (art. 195, § 7.º, da CF); e (b) imunidade de todas as contribuições sociais para as receitas decorrentes de exportação (art. 149, § 2.º, I, da CF – EC n.º 33/2001).

Com a EC n.º 42/2003, passamos a ter 4 (quatro) fontes de custeio da seguridade social, previstas no art. 195, I a IV, da CF, sendo que todas podem ser criadas por meio de lei ordinária ou, até mesmo, por medida provisória.

• 1.ª fonte de custeio: importador (art. 195, IV, da CF);

• 2.ª fonte de custeio: receita de loterias (art. 195, III, da CF);

• 3.ª fonte de custeio: trabalhador (art. 195, II, da CF);

• 4.ª fonte de custeio: empregador e empresa (art. 195, I, da CF).

4.5.5.3. “As outras contribuições sociais” (terminologia adotada pelo STF)

O STF associa as “outras contribuições” às que podem ser criadas no plano da competência residual da União, conforme se prevê no art. 195, § 4.º, da CF. Tal preceptivo, como é sabido, liga a exegese à análise do art. 154, I, da CF. Procedendo-se ao confronto dos dispositivos, temos que as contribuições residuais para a seguridade social devem observar os seguintes requisitos:

a) criação por lei complementar, sendo defesa a utilização de medida provisória (art. 62, § 1.º, III, da CF);

b) instituição pela União;

c) atendimento ao princípio da não cumulatividade;

d) vedação de coincidência entre o seu fato gerador ou a sua base de cálculo com o fato gerador ou a base de cálculo de outras contribuições (e não de impostos!). Esta “adaptação hermenêutica” é resultado de interpretação do STF, para o qual “não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato gerador ou bases de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição” (veja, a esse respeito, no STF: RE 242.615; RE 228. 321; RE 258.470; RE 231.096; RE 258.774; RE 252.242). Em outros termos, não há óbice a que uma residual contribuição para a seguridade social seja criada com fato gerador ou base de cálculo de um imposto previsto na Constituição.

Em tempo, frise-se que a competência residual pode ser associada a impostos ou a contribuições para a seguridade social, sempre com base em lei complementar, sendo vedado o seu exercício por meio de medida provisória (art. 62, § 1.º, III, da CF).

4.5.5.4. Estudo complementar das contribuições

Neste momento, vamos cuidar da COSIP, contribuição que tem sido merecedora, na doutrina e na jurisprudência, de um tratamento diferenciado, em razão das características próprias que o gravame assume em sua fisiologia.

Historicamente, o serviço de iluminação pública sempre provocou controvérsias no que tange ao seu custeio.

Buscando identificar figura tributária adequada ao ressarcimento da atuação estatal respectiva – o serviço de iluminação pública –, pensava-se, ora nos impostos, ora nas taxas: como “imposto”, a cobrança apresentava vícios, por se tratar de tributo tendente a custear as despesas públicas gerais do Estado, não atreladas a contribuintes determinados. Ademais, o imposto novo requer a obediência ao art. 154, I, da CF. De outra banda, como “taxa”, a cobrança apresentava problemas insanáveis, por ser a taxa (de serviço) um gravame dependente dos requisitos da especificidade e divisibilidade. O serviço de iluminação pública não os possui. Aliás, o STF considerou inconstitucionais as taxas de iluminação pública (RE 231.764 e RE 233.332), reafirmando o entendimento na Súmula n.º 670, segundo a qual “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.

Logo se vê que o serviço de iluminação pública apresenta uma dificuldade na identificação do contribuinte, o que se traduz em obstáculo à tipologia tributária. Tal dificuldade abre margem à possibilidade de vícios aos tributários princípios da legalidade e isonomia e aos gerais postulados da razoabilidade e da proporcionalidade na tributação.

Em 2002, a EC n.º 39 autorizou os Municípios e o Distrito Federal a exigirem, por lei ordinária, a Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP), constitucionalmente prevista no art. 149-A.

Muitas dúvidas ainda merecem reflexão, embora o tributo venha sendo normalmente exigido: qual será a base de cálculo do gravame? Que alíquota será razoável? Quem é o sujeito passivo? Se o tributo é bilateral, como fica a questão da referibilidade?”

Ad argumentandum, à luz do necessário enquadramento classificatório da exação, não há como vincular a COSIP, por exemplo, a uma taxa, uma vez faltantes os elementos da especificidade e divisibilidade para a exação. Com efeito, o serviço de iluminação pública não é prestado a um número específico de contribuintes, mas, sim, a qualquer pessoa sobre a qual incidam os raios de luz, advindos dos postes públicos de iluminação, nos logradouros públicos. Observa-se que subsiste a mencionada Súmula 670 do STF, e associar a COSIP a uma taxa é permitir nítida fraude à jurisprudência. O fato curioso é que muitos municípios, instituíram suas COSIPs, “aproveitando” o teor das leis instituidoras das já inconstitucionais “taxas de iluminação pública”, em uma exótica “reciclagem normativa”.

Do exposto, ficamos instados a rotular a COSIP de “tributo”, associando-a à espécie das “contribuições”, como uma contribuição sui generis, sem confusão com as demais, elencadas no caput do art. 149 da CF: contribuições sociais, corporativas ou interventivas.

4.5.5.5. O Simples federal e o Simples nacional

Os arts. 170, IX, e 179, ambos da CF, dispõem acerca do tratamento diferenciado, simplificado e favorecido para as microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP).

Nesse cenário criou-se o Sistema Integrado de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples), permitindo-se que as pessoas jurídicas, optantes do regime, recolham, mensalmente, em uma forma simplificada, através de um documento único de arrecadação (DARF), os impostos e contribuições seguintes, todos federais: IRPJ, IPI, PIS/PASEP, COFINS, CSLL e Contribuições Patronais (folha de pagamentos).

Diversos tributos não foram beneficiados pela sistemática unificada, devendo ser pagos de forma separada. À luz do art. 3.º, § 2.º, da Lei n.º 9.317/1996, o pagamento unificado dos impostos e contribuições não veda a incidência dos seguintes gravames: IOF, II, IE, IR, ITR, CPMF, as contribuições a cargo do trabalhador e o FGTS (art. 3.º, § 2.º, da Lei n.º 9.317/1996).

A empresa inscrita no Simples federal está dispensada do recolhimento das Contribuições a Terceiros (Sistema “S”) e da Contribuição Sindical.

Com o advento da EC n.º 42/2003, que acrescentou a alínea d ao inc. III do art. 146 da CF, ficou definido que à lei complementar caberia a definição de um sistema simplificado que atingisse mais tributos, v.g., o ICMS (art. 155, II, da CF) e outros. Nesse cenário foi publicada a LC n.º 123/2006, criando o Simples nacional – ou “Supersimples” –, em substituição ao regime anterior, englobando gravames federais, estaduais e municipais.

Tal sistema de pagamento unificado é defeso a determinadas empresas que realizam certos serviços discriminados na legislação.

O novo rol de tributos unificados veio incluir o ICMS e o ISS, ficando mantidos os tributos relacionados no regime anterior (art. 13 da LC n.º 123/2006).

Sobre esse tema, cumpre destacar que:

• O Sistema abarca o IPI, o PIS/PASEP e a COFINS, nas operações internas. Assim, exclui os gravames citados, quando incidentes na importação de bens e serviços (os casos de IPI – Importação, PIS – Importação e COFINS – Importação; ver art. 13, § 1.º, XII, da LC n.º 123/2006);

• Memorize, entre outras situações previstas, que não está incluído o ICMS devido na importação de serviços, no desembaraço aduaneiro, nas operações sujeitas à substituição tributária (art. 13, § 1.º, XIII, a, d e g, da LC n.º 123/2006);

• O Sistema não inclui o ISS devido (a) nos serviços sujeitos à substituição tributária, nem (b) nas importações de serviços (art. 13, § 1.º, XIV, a e b, da LC n.º 123/2006).

Note que vários tributos não foram alcançados pelo Supersimples, tais como: IOF, II, IE, IR, ITR, CPMF e as contribuições a cargo do trabalhador e, até mesmo, o FGTS (ver art. 13, § 1.º, I a XV, da LC n.º 123/2006).

Repise-se que o Sistema utiliza uma única base de cálculo – a receita bruta mensal da pessoa jurídica –, sobre a qual incidirá um percentual de alíquota, conforme o enquadramento da ME ou da EPP. É também mensal o recolhimento, utilizando-se o documento único de arrecadação (DARF).

As ME e EPP que estejam no Supersimples deverão apresentar à Secretaria da Receita Federal do Brasil, anualmente, uma Declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais (art. 25 da Lei n.º 123/2006).

Em conclusão, as empresas enquadradas no Sistema poderão ser excluídas (art. 28): (a) de ofício, por iniciativa da Administração Pública (art. 29, I a XII); ou (b) mediante comunicação prévia (art. 30, I a III).

4.6. REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS RECEITAS

A repartição de receitas tributárias é tema bastante exigido nas provas de concursos públicos. Sua disciplina consta dos arts. 157 a 162 da CF.

A repartição de parte da arrecadação tributária, entre os entes políticos tributantes, é meio de garantia da autonomia política dos entes federados, que restarão inexistentes se divorciadas da autonomia financeira.

Como é sabido, à União competem mais impostos do que aos Municípios, Distrito Federal e Estados-membros da Federação. A soma algébrica dos impostos municipais (três) e estaduais (três) não excede o número de impostos federais (nove ao todo). Saliente-se que competem ao DF os três impostos municipais e os três impostos estaduais.

Ante o tamanho desequilíbrio de competências, com nítida concentração de renda nos cofres da União, o legislador houve por bem estabelecer a repartição de suas receitas, cabendo à União o repasse de valores aos Estados e Distrito Federal, e, aos Estados, o repasse de valores aos Municípios. Fato é que estes – os Municípios – não deverão realizar quaisquer repasses, somente deles integrar, absorvendo-os, em função da inexistência de entidade subalterna. Seguindo o mesmo raciocínio, o Distrito Federal, por não ser formado por municípios, não os fará. Dessa forma, os Municípios e o Distrito Federal não repartem, somente se beneficiam da repartição.

As transferências tributárias constitucionais da União para os Estados e Municípios podem ser classificadas em transferências diretas (repasse de parte da arrecadação para determinado governo) ou transferências indiretas (mediante a formação de Fundos Especiais). Entretanto, independentemente da classificação, as transferências sempre ocorrem do governo de maior nível para os de menores níveis, quais sejam: da União para Estados e Distrito Federal; da União para Municípios; ou dos Estados para Municípios.

Memorize as transferências diretas feitas da União:

a) para os Estados e Distrito Federal:

• 100% do produto da arrecadação do IR-FONTE (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Estados e Distrito Federal), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Note que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro(s) ente(s);

• 30% do produto da arrecadação do IOF-Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, I, da CF), para o Estado de origem, no qual houver extração do ouro. Memorize que não se mencionou o “IOF”, em si, mas o IOF-OURO, isto é, aquele incidente na operação que envolva o referido ativo financeiro. Frise-se, ainda, que, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será integral (100%), pois nele não existem municípios;

• 10% do produto da arrecadação do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159, II, da CF);

• 20% do produto de arrecadação do intitulado Imposto Residual (art. 154, I, da CF);

• 29% do produto de arrecadação da CIDE – Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

b) para os Municípios:

• 100% do produto da arrecadação do IR-Fonte (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Municípios), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Como já foi dito, o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada integralmente a outro(s) ente(s);

• 50% do produto da arrecadação do ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –, relativamente aos imóveis nesta situados. Entretanto, o limite pode atingir o patamar de 100% para os Municípios, caso estes se dediquem às atividades de fiscalização e cobrança do tributo (delegação de capacidade tributária ativa), sem que dessa atividade possa resultar redução de imposto ou qualquer forma de renúncia fiscal (EC n.º 42/2003 – art. 158, II, da CF). Veja que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro ente;

• 50% do produto da arrecadação do IPVA, relativo aos veículos automotores licenciados em seus territórios;

• 25% do montante entregue pela União (10%) aos Estados e Distrito Federal (proporcionalmente ao valor das exportações de produtos industrializados), a título de IPI (art. 159, § 3.º, da CF);

• 25% do produto da arrecadação do ICMS (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual, desde que não exclua, totalmente, a participação do Município (RE 401.953/RJ-2007; vide art. 158, parágrafo único, I e II, da CF). Acerca disso, saliente-se que o valor adicionado corresponderá, para cada Município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil (art. 3.º, § 1.º, da LC n.º 63/1990);

• 70% do produto de arrecadação do IOF – Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, II, da CF), para o Município de origem, no qual houver extração do ouro. Como já foi dito, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será total (100%), pois nele não há municípios;

• 25% do montante entregue pela União (29%) ao Estado (em que se situe o referido Município), a título de CIDE-Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

Como se viu, a repartição de tributos não atinge todas as espécies tributárias, mas somente duas: os impostos e uma exclusiva contribuição – a CIDE-Combustível. Assim, as taxas e contribuições de melhoria, por serem tributos sinalagmáticos, não são dados à repartição das receitas tributárias. Quanto aos empréstimos compulsórios, devem estar ligados à despesa que os fundamentou, afastando a repartição de receitas (ver art. 148, parágrafo único, da CF). Da mesma maneira, é proibida a extensão de tal sistemática às contribuições, por serem exações finalísticas, exceto no caso da CIDE-Combustível, como já se disse, apesar da intrínseca vinculação que lhe caracteriza.

Entre os impostos, destacam-se aqueles que não sofrem repartição do produto arrecadado, a saber:

a) IPTU, ITBI e ISS: portanto, todos os gravames municipais, de competência dos Municípios e Distrito Federal, e que, como já foi dito, não dividem, na repartição de receitas, a fatia do “bolo”; pelo contrário, apenas recebem “pedaços” dos demais entes políticos tributantes;

b) ITCMD: é o único imposto estadual que não participa da repartição de receitas. Os demais – ICMS e IPVA – têm parcelas repartidas com os Municípios;

c) II, IE, Imposto sobre Grandes Fortunas e Imposto Extraordinário de Guerra (IEG): estes quatro impostos federais são os únicos que não participam da repartição de receitas. Os demais (cinco) – IPI, IOF, IR, ITR, e o Imposto Residual – têm parcelas repartidas com os Estados, Distrito Federal e Municípios.

Finalmente, passemos à análise das transferências indiretas, ou seja, ao estudo dos Fundos Especiais.

Os Fundos Especiais são quatro, ao todo, por meio dos quais se realizam as transferências indiretas, tendo como base a arrecadação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e/ou do Imposto sobre a Renda (IR), excluídas, relativamente a esta exação, as transferências do IRRF, supracomentadas e previstas nos art. 157, I, e 158, I, ambos da CF.

Há três Fundos que apropriam 48% (21,5% + 22,5% + 3% + 1%) da arrecadação do IR e do IPI, e um quarto Fundo que é composto de 10% do IPI. Então, temos que 48% do volume arrecadado de IPI destinam-se à composição de Fundos específicos. Com relação ao IR, é adequado afirmar que são destinados aos Fundos constitucionais os mencionados 48%, excluído o valor das transferências do IRRF, conforme já se explicou.

Vamos conhecer os exemplos de Fundos:

a) Fundo de Compensação de Exportações (FPEx): constituído por 10% da arrecadação total do IPI, é fundo compensatório para os Estados e Distrito Federal, em virtude da imunidade de ICMS para as exportações, prevista no art. 155, § 2.º, X, a, da CF. Sua distribuição aos Estados e Distrito Federal é proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados, sendo a participação individual de cada Estado limitada ao teto de 20% do total do Fundo, no intuito de inibir favorecimentos a Estados mais desenvolvidos. Cada Estado deve repassar 25% aos Municípios situados em seu território, nos mesmos moldes estipulados no art. 158, parágrafo único, I e II, da CF. Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% dos recursos que receberem do Fundo de Compensação de Exportações – FPEx (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual);

b) Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE): constituído por 21,5% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população e de modo inversamente proporcional à renda per capita da unidade federativa;

c) Fundo de Participação dos Municípios (FPM): constituído por 23,5% (22,5% + 1% a ser entregue no primeiro decêndio de cada mês de dezembro) do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população de cada Município, sendo que o patamar de 10% do Fundo é destinado às Capitais dos Estados;

d) Fundos Regionais: constituídos por 3% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em programas de financiamento do setor produtivo das Regiões Nordeste (1,8%), Norte e Centro-Oeste (1,2%), por meio de suas instituições financeiras de caráter regional (art. 159, I, c, da CF). Ademais, metade (50%) dos recursos deste Fundo será, necessariamente, destinada à região do semiárido do Nordeste, na forma por lei estabelecida.

4.7. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

TEORIAS QUANTO ÀS ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Pentapartida 5 Tributos	– impostos – taxas – contribuições de melhoria – empréstimos compulsórios – contribuições de melhoria	Predomina na doutrina e no STF.
Tripartida 3 Tributos (Art. 145 da CF)	– impostos – taxas – contribuições de melhoria	Prevalecia à época da elaboração do CTN, em 1966.
Bipartida	– vinculados a uma atuação estatal (taxas e contribuições de melhoria, ambos aglutináveis na forma de “taxas”) – não vinculados (impostos)	Geraldo Ataliba
Hexapartida 6 Tributos	Acrescenta à lista da Teoria Pentapartida: Contribuição para o Serviço de Custeio de Iluminação Pública (CIP ou COSIP; art. 149-A da CF)	Nova doutrina

IMPOSTO: é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio (art. 16 do CTN).
IMPOSTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS PREVISTOS NA CF
Impostos Federais (Arts. 153 e 154 da CF)	II – Imposto sobre importação de produtos estrangeiros;
	IE – Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
	IR – Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza;
	IPI – Imposto sobre produtos industrializados;
	IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
	ITR – Imposto sobre propriedade territorial rural;
	Imposto sobre Grandes Fortunas
	Impostos residuais
	IEG – Imposto extraordinário de guerra;
Impostos Estaduais (Art. 155 da CF)	ITCMD – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
	ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
	IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos automotores;
Impostos Municipais (Art. 156 da CF)	IPTU – Imposto sobre propriedade territorial urbana;
	ITBI – Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
	ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

TAXA: tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia e/ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 79, I, II e III, do CTN).
ESPÉCIES
Taxa de Polícia	Será exigida em razão de atos de polícia realizados pela Administração Pública, pelos mais variados órgãos ou entidades fiscalizatórias. Pagar-se-á tal taxa em função do “exercício regular do poder de polícia administrativa”.
Taxa de Serviço	Será cobrada em razão da prestação estatal de um serviço público específico e divisível.
Não são Taxas	– Taxa de Segurança Pública (ver a ADInMC 1.942/DF-1999 e a ADInMC 2.424/CE-2002); – Taxa de Limpeza Pública (ver, no STJ: EDivREsp 102.404/SP-1997. No STF, ver: RE 361.437/MG-2002; RE 245.539/RJ-2000; RE 188.391; RE 199.969; e RE 204.827); – Taxa de Iluminação Pública: (RE 231.764 e RE 233.332 e Súmula 670 do STF).

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: exterioriza-se de maneira totalmente autônoma em relação aos demais gravames, e tem como bússola para sua cobrança a proporção do benefício efetivamente experimentado pelo contribuinte, decorrente de obra pública realizada pelo Poder Público.
Sujeito Passivo	O proprietário do imóvel que circunvizinha a obra pública geradora de sua valorização imobiliária.
Fato Gerador	Valorização imobiliária experimentada pelos imóveis adjacentes a uma obra pública.
Base de Cálculo	Deve ser realizada uma dedução do sobrevalor, ou seja, subtrai-se do valor do imóvel após a obra o valor do imóvel antes da obra, chegando-se, assim, à base de cálculo do gravame.
Limites da Cobrança	– Limite individual: valorização imobiliária experimentada por cada proprietário. – Limite total ou global: arrecadação não pode se situar acima do gasto despendido com a obra.
Requisitos Mínimos para Cobrança	Memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição, delimitação da zona beneficiada e determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas.

EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO: A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Pressupostos Autorizativos	– despesas extraordinárias: calamidade pública; guerra externa; – investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Princípio da Anterioridade	Pode excepcionar o princípio da anterioridade em caso de calamidade pública e guerra externa.
Fato Gerador	A lei complementar selecionará o fato imponível específico, apto a gerar, para o contribuinte, o dever de pagar o gravame.

CONTRIBUIÇÕES: são gravames cuja destinação se revela no financiamento de gastos específicos, no contexto de intervenção do Estado nos campos social e econômico, no cumprimento de ditames da política de governo.
Espécies	– contribuições sociais; – contribuições de intervenção no domínio econômico; e – contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
Contribuições Parafiscais ou Especiais	Se for devida a entidades paraestatais, em função de atividades especiais por elas desempenhadas. Quando for difícil o enquadramento preciso na rubrica “parafiscais”, utiliza-se o vocábulo “especiais”, que determina abrangência mais expressiva.
Contribuições Sociais – Espécies	– Contribuições Sociais Gerais (salário-educação e sistema “S”); – Contribuições de Seguridade Social (as “Contribuições Nominadas”, à luz do art. 195, I a IV, da CF); – Outras Contribuições Sociais (“Contribuições Residuais”, à luz do art. 195, § 4.º, da CF).

REPARTIÇÃO TRIBUTÁRIA DAS RECEITAS: é meio de garantia da autonomia política dos entes federados, que restarão inexistentes se divorciadas da autonomia financeira. A soma algébrica dos impostos municipais (três) e estaduais (três) não excede o número de impostos federais (nove ao todo). Cabe à União o repasse de valores aos Estados e Distrito Federal, e, aos Estados, o repasse de valores aos Municípios.
TRANSFERÊNCIAS DIRETAS FEITAS DA UNIÃO
Para os Estados e Distrito Federal:	– 100% do produto da arrecadação do IR-FONTE (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Estados e Distrito Federal), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Note que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro(s) ente(s);
	– 30% do produto da arrecadação do IOF-Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, I, da CF), para o Estado de origem, no qual houver extração do ouro. Memorize que não se mencionou o “IOF”, em si, mas o IOF-OURO, isto é, aquele incidente na operação que envolva o referido ativo financeiro. Frise-se, ainda, que, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será integral (100%), pois nele não existem municípios;
	– 10% do produto da arrecadação do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados (art. 159, II, da CF);
	– 20% do produto de arrecadação do intitulado Imposto Residual (art. 154, I, da CF);
	– 29% do produto de arrecadação da CIDE – Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

TRANSFERÊNCIAS DIRETAS FEITAS DA UNIÃO
Para os Estados e Distrito Federal:	– 100% do produto da arrecadação do IR-Fonte (IRRF), incidente na fonte pagadora, sobre rendimentos pagos a qualquer título, por eles (Municípios), suas autarquias e fundações que instituírem e mantiverem. Como já foi dito, o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada integralmente a outro(s) ente(s);
	– 50% do produto da arrecadação do ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –, relativamente aos imóveis nesta situados. Entretanto, o limite pode atingir o patamar de 100% para os Municípios, caso estes se dediquem às atividades de fiscalização e cobrança do tributo (delegação de capacidade tributária ativa), sem que dessa atividade possa resultar redução de imposto ou qualquer forma de renúncia fiscal (EC n.º 42/2003 – art. 158, II, da CF). Veja que o Sistema Tributário Nacional contempla a hipótese de haver tributo de competência de um ente federado, porém com arrecadação destinada totalmente a outro ente;
	– 50% do produto da arrecadação do IPVA, relativo aos veículos automotores licenciados em seus territórios;
	– 25% do montante entregue pela União (10%) aos Estados e Distrito Federal (proporcionalmente ao valor das exportações de produtos industrializados), a título de IPI (art. 159, § 3.º, da CF);
	– 25% do produto da arrecadação do ICMS - 3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual, desde que não exclua, totalmente, a participação do Município (RE 401.953/RJ-2007; vide art. 158, parágrafo único, I e II, da CF). Acerca disso, saliente-se que o valor adicionado corresponderá, para cada Município, ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil (art. 3.º, § 1.º, da LC n.º 63/1990);
	– 70% do produto de arrecadação do IOF – Ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5.º, II, da CF), para o Município de origem, no qual houver extração do ouro. Como já foi dito, no caso do Distrito Federal, a repartição com este será total (100%), pois nele não há municípios;
	– 25% do montante entregue pela União (29%) ao Estado (em que se situe o referido Município), a título de CIDE-Combustível (art. 159, III, da CF – EC n.º 44/2004).

IMPOSTOS QUE NÃO SOFREM REPARTIÇÃO DO PRODUTO ARRECADADO:
Municipais	IPTU, ITBI e ISS
Estaduais	ITCMD
Federais	II, IE, Imposto sobre Grandes Fortunas e Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

TRANSFERÊNCIAS INDIRETAS (Fundos Especiais – exemplos)
Fundo de Compensação de Exportações (FPEx)	Constituído por 10% da arrecadação total do IPI, é fundo compensatório para os Estados e Distrito Federal, em virtude da imunidade de ICMS para as exportações, prevista no art. 155, § 2.º, X, “a”, da CF. Sua distribuição aos Estados e Distrito Federal é proporcional ao valor das exportações de produtos industrializados, sendo a participação individual de cada Estado limitada ao teto de 20% do total do Fundo, no intuito de inibir favorecimentos a Estados mais desenvolvidos. Cada Estado deve repassar 25% aos Municípios situados em seu território, nos mesmos moldes estipulados no art. 158, parágrafo único, I e II, da CF. Os Estados entregarão aos respectivos Municípios 25% dos recursos que receberem do Fundo de Compensação de Exportações – FPEx (3/4, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e até 1/4 de acordo com a lei estadual);
Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE)	Constituído por 21,5% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população e de modo inversamente proporcional à renda per capita da unidade federativa;
Fundo de Participação dos Municípios (FPM)	Constituído por 23,5% (22,5% + 1% a ser entregue no primeiro decêndio de cada mês de dezembro) do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em função do número da população de cada Município, sendo que o patamar de 10% do Fundo é destinado às Capitais dos Estados;
Fundos Regionais	Constituídos por 3% do produto da arrecadação do IR e do IPI. Sua distribuição se dá em programas de financiamento do setor produtivo das Regiões Nordeste (1,8%), Norte e Centro-Oeste (1,2%), por meio de suas instituições financeiras de caráter regional (art. 159, I, “c”, da CF). Ademais, metade (50%) dos recursos deste Fundo será, necessariamente, destinada à região do semiárido do Nordeste, na forma por lei estabelecida.