Denominam-se fontes formais o conjunto das normas no Direito Tributário. Tais normas estão previstas no art. 96 do CTN, sob a titulação de legislação tributária, e são restritas à dogmática do direito. Podem ser elas primárias ou secundárias.
As fontes primárias estão elencadas no art. 96 do CTN, a saber:
a) Leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis ordinárias, medidas provisórias etc.);
b) Tratados e convenções internacionais;
c) Decretos.
Por sua vez, as fontes secundárias estão listadas no art. 100 do CTN e se constituem dos seguintes institutos jurídicos: (I) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (II) decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa; (III) práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; e (IV) convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Na Constituição estão arrolados os princípios básicos e as normas nucleares referentes aos tributos. A competência tributária dos entes jurídicos de direito público interno é outorgada pela Carta Magna, que também dispõe sobre os limites ao poder de tributar (art. 150 a 152 da CF) e sobre a repartição das receitas tributárias (art. 157 a 162 da CF).
As emendas à Constituição são o dispositivo pelo qual se altera o texto constitucional, para que haja acompanhamento da realidade social do país e de sua evolução.
Uma vez aprovadas, seu texto é incorporado à Constituição e passa a ter o mesmo valor das normas preexistentes.
Nos casos em que uma norma constitucional não é autoexecutável, há a necessidade, prevista na Constituição, de se aprovar uma lei complementar para que tal norma surta efeito.
Em matéria de direito tributário, o art. 146 da CF exige lei complementar para a regulamentação das seguintes matérias:
a) Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o DF e os Municípios;
b) Regulamentação às limitações do poder de tributar;
c) Estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos e de suas espécies; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.);
d) Definição do tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição previdenciária e ao PIS.
A lei a que o art. 146 da CF se refere é o Código Tributário Nacional, que foi aprovado como lei ordinária e teve seu status elevado a condição de lei complementar, ainda durante a vigência da Constituição de 1967. Com base nisso, o CTN somente pode ser modificado por outra lei complementar ou por outras normas hierarquicamente superiores.
A lei ordinária é a lei cotidiana do poder legislativo, aprovada por maioria simples, consistindo na fonte formal básica do Direito Tributário.
É o principal meio normativo que veicula o fenômeno tributacional, em virtude do princípio da legalidade tributária.
De forma geral, a lei ordinária é a lei utilizada para a instituição de tributos, porém não há empecilhos a que tributos surjam por meio de leis complementares, v.g., os empréstimos compulsórios, entre outros.
O decreto é o ato normativo exarado pelo Presidente da República, Governador ou Prefeito, com a função de regulamentar o conteúdo das leis, conforme o art. 84 da CF.
Seu conteúdo e alcance são restritos às leis que regulam (art. 99 do CTN), na medida em que se mostra como ato normativo infralegal, jamais podendo extrapolar os limites legais.
Como exemplo, citemos o caso do IPI: a lei institui o tributo, fator gerador, alíquota, o sujeito passivo, entre outros elementos conexos ao gravame. O decreto, por sua vez, estabelecerá o modelo dos documentos fiscais a serem empregados.
Por fim, o decreto deve ser avalizado pelo representante do Poder Executivo que detém o conhecimento técnico, o qual o signatário (chefe do Executivo), geralmente, não possui. Por essa razão, o decreto deve ser assinado também pelo Ministro da Fazenda, no caso de decreto federal. Idêntica sistemática deverá ser simetricamente adotada nas esferas estaduais e municipais.
A lei delegada é equivalente à lei ordinária, porém sua confecção é feita pelo poder Executivo por meio de uma delegação do Poder Legislativo, conforme o art. 68 da CF. A delegação se dá por meio de uma resolução do Congresso Nacional.
No texto da Constituição, não há impedimento de que o Presidente legisle sobre matéria tributária por meio de lei delegada, porém não é o que ocorre na prática, pois o Presidente pode lançar mão de outros meios (medidas provisórias, decretos) para legislar sobre tributos.
A medida provisória na órbita tributária, disciplinada pelo art. 62 da CF, é o instituto jurídico, com força de lei, de que o Presidente da República pode lançar mão em casos de relevância e urgência.
O art. 62 da CF, com a redação dada pela EC n.º 32/2001, abriu a possibilidade de medida provisória legislar sobre impostos, instituindo-os e aumentando-os. Nesses casos, a incidência da medida provisória ocorrerá no primeiro dia do exercício seguinte, desde que a MP tenha sido convertida em lei.
Quanto à aceitação da medida provisória na órbita tributária, sabe-se que a sistemática gerou perplexidades na doutrina, porém a jurisprudência, de há muito, chancelara o expediente.
Por fim, com base no art. 62, § 1.º, III, da CF, memorize o recurso mnemônico: onde a lei complementar versar, a medida provisória não irá disciplinar.
O decreto legislativo é o decreto emanado do Congresso Nacional ao exercer sua competência.
Sua aprovação aproxima-se da lei ordinária, em que não há a necessidade de maioria absoluta para sua aprovação, porém o decreto legislativo não passa pelo crivo do Executivo, como ocorre com a primeira.
No âmbito do Direito Tributário, os decretos legislativos que mais importam são os da União, por serem os meios corretos para a aprovação de tratados, acordos e atos internacionais, conforme o disposto no art. 49, I, da CF.
Trata-se de norma com força de lei, sendo resultante da deliberação do Congresso ou de uma de suas Casas, com processo de elaboração distinto da lei ordinária.
Em matéria tributária, tem importância as resoluções elaboradas pelo Senado Federal.
A Carta Magna prevê, em seu art. 52, que o Senado elaborará resolução, com propositura do Presidente da República, na imposição de limites globais para o a dívida consolidada da União, limites globais e condições para a dívida mobiliária dos Estados, DF e municípios, entre outros.
Por sua vez, o art. 155 da CF, em seu inc. IV, prevê a expedição de resolução pelo Senado nos seguintes casos:
a) estabelecimento das alíquotas de ICMS nas operações de circulação de mercadorias e serviços interestaduais e de exportação;
b) alíquotas mínimas de ICMS nas operações internas;
c) alíquotas máximas nas operações referidas acima, com o objetivo de resolução de conflito de interesse de Estados;
d) estabelecimento de alíquotas máximas de ITCMD;
e) fixação de alíquotas mínimas do IPVA.
Os tratados objetivam evitar a dupla tributação internacional de forma que o sujeito passivo não se submeta a várias imposições.
Cabe ao Presidente da República celebrar tratados e sujeitá-los a referendo do Congresso, conforme indicado no art. 84 da CF. O referendo ocorre por meio de decreto-legislativo.
Em matéria de Direito Tributário, os tratados afetam, especialmente, os impostos de importação, exportação e IR.
O art. 98 do CTN dispõe que os tratados revogam a legislação interna e serão observados pela legislação superveniente.
O tratado possui caráter específico, ou seja, nos casos listados em seu teor, aplicar-se-ão os dispositivos do tratado, no lugar da legislação tributária nacional. Trata-se da aplicação do princípio da especialidade, que permite a coexistência de normas que tratam de mesma matéria, porém com eficácia distinta.
As fontes formais secundárias ou, em outras palavras, as normas complementares, previstas no art. 100 do CTN, têm a função de complementar os tratados, decretos e as leis. Constituem-se de fontes de menor porte, possuindo caráter instrumental e operacional.
São exemplos de normas complementares, previstos nos incs. I ao IV do art. 100 do CTN: atos normativos, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradas das autoridades administrativas e convênios.
São atos exarados pelos órgãos do Poder Executivo com o objetivo de possibilitar a aplicação da lei de forma reta, servindo de orientação aos contribuintes e de instrução aos servidores públicos.
Deve haver conformidade dos atos administrativos com a lei a que se refere, e seu descumprimento implica a imposição de sanções.
Certas decisões da esfera administrativa podem vir a se revestir de eficácia de norma com observância obrigatória, quando a lei assim lhe conferir.
À semelhança do Poder Judiciário, existem entes julgadores dentro da esfera administrativa, possuindo, até mesmo, instâncias às quais se pode interpor recursos. Todavia, sabe-se que a decisão da última esfera administrativa não se constitui em coisa julgada material, sobressaindo o direito do contribuinte insatisfeito de recorrer ao Poder Judiciário.
O CTN discorre sobre as decisões a que a lei atribui eficácia normativa, ou seja, uma vez editada tal lei, as decisões aplicadas a caso singular passam a valer para todos os casos (efeito erga omnes).
Os usos e costumes mencionados no art. 100 do CTN são aqueles afetos às práticas reiteradas da Administração e são classificados em:
a) introdutórios: introduzem uma conduta na ausência de lei;
b) ab-rogatórios: quando se considera revogada uma lei que tenha deixado de ser aplicada;
c) interpretativos: explicitam o sentido de uma lei.
No âmbito do Direito Tributário, somente podem ser observados os costumes interpretativos, pois cabe à lei instituir o tributo, sendo vedada ao costume a revogação de lei.
O costume é aplicado quando a Administração interpreta repetidamente uma norma jurídica de uma determinada forma, possibilitando ao contribuinte crer que, seguindo determinada orientação, estará agindo de modo recomendável. Isso o leva à conclusão de que a interpretação de determinada norma somente produzirá efeitos futuros.
São acordos administrativos celebrados entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, visando a execução de leis, serviços, decisões, entre outros.
Os convênios estarão sempre subordinados à lei, não sendo admissível que a revogue ou a desrespeite. Suas disposições se ligam a matérias da administração tributária, tais como a arrecadação e a fiscalização dos tributos.
A título de reforço, é prudente enaltecermos que os convênios do ICMS ocupam importante papel entre as fontes do Direito Tributário.
Embora sejam fontes primárias, os decretos e convênios interestaduais do ICMS não podem, em respeito ao princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF e art. 97 do CTN), instituir ou majorar tributos, definir a hipótese de incidência da obrigação tributária principal, estipular o sujeito passivo, etc. Somente a lei pode versar sobre esses elementos, por força do princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada.
A propósito, em relação à exclusão do crédito tributário referente ao ICMS, a forma como serão concedidas e revogadas as isenções, os incentivos e os benefícios deverá ser regulamentada por lei complementar, conforme art. 155, § 2.º, XII, g, da CF. Tal lei (LC n.º 24/1975), dispõe que o Poder Executivo de cada Estado ratificará ou não o convênio do ICM, por meio de decreto. Uma vez ratificados, tais decretos se revestirão do caráter de fonte formal principal.
Nos casos de revogação da norma administrativa complementar (portaria, circular, etc.), torna-se obrigatório o recolhimento do tributo, porém estão excluídos da cobrança os juros, a multa e a correção monetária.
Com efeito, não é lícito punir quem obedeceu ao comando de uma norma de entendimento dúbio, se tal erro foi causado pela Administração, cabendo a cobrança apenas do tributo, sem os acréscimos de juros, multa e correção monetária.
A doutrina e a jurisprudência não se constituem fontes formais em matéria tributária.
A doutrina é o elemento para a compreensão do direito e é resultado da interpretação da lei e da pesquisa.
Por sua vez, a jurisprudência é o conjunto das decisões tomadas reiteradamente e de forma harmônica pelo Poder Judiciário.
A jurisprudência é relevante ao Direito Tributário, porquanto aclara as dúvidas com relação à aplicação do direito. No caso brasileiro, a jurisprudência se antecipou por variadas vezes ao legislador, buscando-se o aprimoramento de princípios e conceitos do Direito Tributário.
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FONTES FORMAIS: o conjunto das normas no Direito tributário. Tais normas estão previstas no art. 96 do CTN, sob a titulação de legislação tributária, e são restritas à dogmática do direito. |
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Espécies |
– Primárias; – Secundárias. |
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Fontes Primárias |
– Leis em sentido amplo (Constituição Federal, emendas, leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias etc.); – Tratados e convenções internacionais; – Decretos. |
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Fontes Secundárias |
– Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; – Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa; – Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; e – Convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. |
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MATÉRIAS QUE EXIGEM REGULAMENTAÇÃO POR LEI COMPLEMENTAR |
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– Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o DF e os Municípios; |
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– Regulamentação às limitações do poder de tributar; |
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– Estabelecimento de normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos e de suas espécies; obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc.); |
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– Definição do tratamento diferenciado e favorecido para microempresas e para empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados para o caso do ICMS, da contribuição previdenciária e ao PIS. |
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MATÉRIAS QUE EXIGEM EXPEDIÇÃO DE RESOLUÇÃO DO SENADO |
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– Estabelecimento das alíquotas de ICMS nas operações de circulação de mercadorias e serviços interestaduais e de exportação; |
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– Alíquotas mínimas de ICMS nas operações internas; |
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– Alíquotas máximas nas operações referidas acima, com o objetivo de resolução de conflito de interesse de Estados; |
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– Estabelecimento de alíquotas máximas de ITCMD; |
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– Fixação de alíquotas mínimas do IPVA. |