O CTN, em seu art. 151, enumera os seguintes casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
I – Moratória;
II – Depósito do montante integral;
III – Reclamações e recursos administrativos;
IV – Concessão de liminar em mandado de segurança ou em cautelar;
V – Concessão de tutela antecipada em outras ações;
VI – Parcelamento.
Como recurso de memorização, sugerimos a palavra MO-DE-RE-CO-PA, indicadora das sílabas iniciais das causas suspensivas. Observe a legenda:
• MO = MOratória
• DE = DEpósito do montante integral
• RE = REclamações e REcursos administrativos
• CO = COncessão de liminar em mandado de segurança e COncessão de tutela antecipada em outras ações
• PA = PArcelamento
A moratória é a dilatação legal do prazo de pagamento e é regulada pelo CTN em seus arts. 152 a 155, diferentemente do que ocorre com as demais causas suspensivas, cujo tratamento é inexistente.
Até a LC n.º 104/2001, que introduziu o parcelamento como causa de suspensão do crédito tributário, a moratória acabava sendo a forma mais comum de parcelamento do crédito tributário.
A moratória é concedida por meio de lei ordinária, permitindo ao sujeito passivo que pague em cota única o tributo, porém com vencimento prorrogado.
O art. 152 do CTN confere à moratória duas formas de concessão: a moratória geral e a moratória individual.
Na forma geral, a moratória é concedida por lei, sem a necessidade da participação da autoridade administrativa. Nesta modalidade, podemos distinguir dois tipos de moratória, a saber:
• Autonômica ou autônoma: concedida pelo detentor da competência tributária. Exemplo: moratória do IPI pela União;
• Heterônoma: concedida pela União quanto a tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Nesta modalidade, a União deve, simultaneamente, conceder a moratória a seus tributos e às obrigações de direito privado. Curiosamente, o CTN permite, no campo da moratória, o que a Constituição Federal veda, no campo das isenções. Relembre-se o princípio constitucional da vedação das isenções heterônomas, constante do inc. III do art. 151 da CF.
Na forma individual, a autoridade administrativa concederá o benefício por despacho administrativo, se assim for autorizado o benefício pela lei.
Quanto à territorialidade da moratória, o art. 152 do CTN permite a concessão da moratória de forma total ou parcial.
Na forma total, a moratória é concedida na totalidade do território da autoridade tributária. Já em sua forma parcial, o referido instituto é concedido somente para parte do território da referida autoridade.
O art. 153 do CTN, nos seus incs. I, II e III, trata dos requisitos obrigatórios e facultativos a serem cumpridos pelo beneficiário da moratória. Por requisitos obrigatórios, entendem-se o prazo e as condições em que se dará a concessão do favor. Já por facultativos, entendem-se os tributos a que se aplica, o número de prestações e os vencimentos e as garantias a serem fornecidas pelo beneficiário.
Por sua vez, o art. 154 trata dos créditos a que a moratória se aplica, quais sejam, os definitivamente constituídos ou cujo lançamento já tenha sido iniciado.
Por fim, a anulação da moratória individual é tratada no art. 155 do CTN. Note-se que a moratória não gera direito adquirido, sendo passível de anulação ou cassação “sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor (...)”.
No caso de beneficiário que aja de boa-fé, caberá apenas a cobrança do tributo acrescido de juros. Na hipótese de o beneficiário ter agido com dolo, reza o artigo em estudo que se aplicará a penalidade (multa de ofício) e suspensão do prazo de prescrição, além do tributo e dos juros.
Urge observar, em tempo, que as disposições do art. 155 aplicam-se, também, à isenção (art. 179, § 2.º), à anistia (art. 182) e à remissão (art. 172, parágrafo único).
O instituto do depósito é mais comumente utilizado na via judicial, não o sendo, na via administrativa.
Outrossim, a MP n.º 1.621-30/1997 previu a necessidade de depósito mínimo de 30% do valor atualizado da dívida para que se possa protocolizar recurso perante a segunda instância administrativa federal (depósito recursal).
O texto da Lei n.º 10.522/2002, por sua vez, ao promover alterações no § 2.º do art. 33 do Decreto n.º 70.235/1972, liberou o contribuinte de efetuar depósito recursal em dinheiro, abrindo a possibilidade de arrolamento de bens e direitos.
Por fim, o STF, em sua Súmula n.º 373, tornou ilegítima a exigência de depósito prévio como requisito para a impetração de recurso administrativo, por entender que sua exigência seria obstáculo ao direito de petição e ao direito de recorrer, em especial para grande parcela da população brasileira.
O depósito integral é um direito do contribuinte, que o utiliza visando à suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Entende-se por “integral” o depósito realizado em dinheiro, que engloba o tributo acrescido de juros e multas. Ressalte-se que seu valor será aquele exigido pelo Fisco, e não o pretendido pelo contribuinte.
Vale observar que o contribuinte pode lançar mão do depósito integral mesmo nos casos em que já tenha obtido a suspensão do crédito tributário por outras formas, objetivando, em tal situação, livrar-se da incidência de juros, se o crédito voltar a ser exigível.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário pode se dar pela via administrativa.
As reclamações e os recursos administrativos representam, em geral, o primeiro passo antes da via judicial, trazendo a vantagem de não imporem ao litigante a incidência das custas judiciais.
Como é sabido, enquanto perdurar a lide no âmbito administrativo, a exigibilidade do crédito tributário permanecerá suspensa, e o contribuinte poderá obter uma certidão positiva com efeito de certidão negativa, conforme o art. 206 do CTN.
A previsão básica do mandado de segurança encontra-se no art. 5.º, LXIX, da CF c/c art. 1.º da Lei n.º 12.016/2009. Note os dispositivos:
“Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) LXIX – conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público; (...)”.
“Art. 1.º [Lei n.º 12.016/09] Conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça (...)”.
O provimento liminar em mandado de segurança não é apenas uma decisão interlocutória. É, antes de tudo, uma medida que permite suspender provisória e imediatamente o ato impugnado, além de provocar a decorrencial suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, IV, do CTN).
Segundo o art. 7.º, III, da Lei n.º 12.016/2009, são pressupostos autorizadores da medida liminar em mandado de segurança: (I) relevante fundamento do pedido e (II) ineficácia da medida, caso não seja deferido o pedido de imediato. Observe o dispositivo:
“Art. 7.º Ao despachar a inicial, o juiz ordenará:
(...)
III – que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou depósito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica”.
É sabido que o texto constitucional não faz menção ao pedido liminar, referindo-se tão somente ao “mandado de segurança”; porém, “em quase cem por cento dos casos, quem impetra uma segurança quer uma medida liminar” (cf. ARRUDA ALVIM NETTO, José Manoel de. Anotações sobre medida liminar em mandado de segurança. RP 39/16-26).
São requisitos desse emergencial provimento suspensivo do crédito tributário (art. 151, IV, do CTN):
a) o relevante fundamento do pedido: tal pressuposto indica a probabilidade ou plausibilidade do direito invocado, o que, em latim, tem sido comumente chamado de fumus boni juris;
b) a ineficácia da medida, caso não seja deferido o pedido de imediato: o não deferimento imediato da medida liminar gerará a sua ineficácia. Tal contexto tem sido expresso por meio da expressão latina periculum in mora.
Apesar de não estar incluída expressamente na lista de institutos do art. 151 do CTN, a concessão de liminar em ação cautelar tem sido aceita nos últimos tempos pela jurisprudência como causa de suspensão de crédito tributário.
A tutela antecipada será cabível nas ações ordinárias (anulatória e declaratória), se estiverem presentes os pressupostos que constam do art. 273 do CPC. Note-os:
“Art. 273. O juiz poderá, a requerimento da parte, antecipar, total ou parcialmente, os efeitos da tutela pretendida no pedido inicial, desde que, existindo prova inequívoca, se convença da verossimilhança da alegação e: [Redação dada pela Lei n.º 8.952, de 13.12.1994] I – haja fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação; (...)”.
Nesse passo, presentes a (1) verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca, e (2) o fundado receio de dano irreparável, será possível a obtenção da tutela antecipatória, visando à suspensão do crédito tributário (art. 151, V, do CTN).
A propósito, a verossimilhança da alegação traduz-se na incontestabilidade do direito arguido, ensejadora da real necessidade dos efeitos antecipatórios da sentença.
O fundado receio de dano irreparável representa a vulnerabilidade da situação, à qual se dirigirá o demandante, no ato processual de convencimento do juiz, na tentativa de comovê-lo a deferir o pleito antecipatório.
Portanto, provando-se os dois requisitos mencionados, o autor da demanda, em processo judicial, fará jus à obtenção do provimento initio litis a que visa, no intuito de suspender a exigibilidade do crédito tributário.
Assim, tendo em vista o momento da constituição do crédito tributário, são ações cabíveis, no contexto de uma querela entre o Fisco e o contribuinte (em sentido amplo), as seguintes: a) antes do lançamento: Declaratória (com pedido de tutela antecipada) e Mandado de Segurança (com pedido de liminar); b) após o lançamento: Anulatória (com pedido de tutela antecipada) e Mandado de Segurança (com pedido de liminar).
O parcelamento se caracteriza pelo ato do contribuinte, após requerimento à autoridade administrativa, de conduzir recursos de forma não integral ao Fisco. A providência gera a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
O parcelamento reveste-se da natureza de uma moratória, pois os pagamentos se dão após o vencimento dos créditos tributários, em geral de forma mensal durante longo período de tempo.
A princípio, o parcelamento constitui-se em ato discricionário da esfera administrativa, e, após sua concessão, passa a se revestir de direito líquido e certo para o contribuinte, conforme entendimento do STF.
O instituto do parcelamento é regulado pelo art. 155-A do CTN, com sua redação dada pela LC n.º 104/2001. Passemos a seu detalhamento.
O caput do referido artigo, ao mencionar a legalidade, parece-nos excessivo, porquanto o inciso VI do art. 97 do CTN já impõe a obediência da lei para os casos de suspensão do crédito tributário.
O primeiro parágrafo do art. 155-A também peca por ser prolixo, quando indica que o parcelamento não exclui a incidência de juros e multas. Causa estranheza a utilização da palavra “multas”, pois não cabe multa ao contribuinte que age licitamente. Imagina-se que a redação dada ao parágrafo em questão tenha sido pensada para se opor à jurisprudência corrente de que não incorre em multa a denúncia espontânea associada ao pagamento parcelado do tributo. Conclui-se, portanto, que o parcelamento não exclui a incidência de multa, nos casos de denúncia espontânea de pagamento parcelado. Daí não se poder confundir o parcelamento com a denúncia espontânea (art. 138 do CTN), pois esta requer o recolhimento integral do crédito tributário.
O segundo parágrafo do art. 155-A dispõe que as normas aplicáveis à moratória também o serão ao parcelamento.
A aprovação da nova Lei de Falências (Lei n.º 11.101/2005) trouxe a necessidade de alterações no CTN. Por essa razão, a LC n.º 118/2005, que alterou o art. 155-A do CTN, acrescentando-lhe os parágrafos terceiro e quarto, foi publicada simultaneamente com a nova Lei de Falências.
Os novos parágrafos (§§ 3.º e 4.º) estabelecem que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento para o devedor em recuperação judicial. Caso não haja lei específica, a lei geral da entidade da Federação será utilizada, porém o prazo não poderá ser inferior ao que seria concedido pela lei específica. Note-se que a nova redação dada aos referidos dispositivos visa facilitar a recuperação de empresas que estejam passando por dificuldades financeiras.
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SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO |
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Casos |
MO-DE-RE-CO-PA MO = MOratória DE = DEpósito do montante integral RE = REclamações e REcursos administrativos CO = COncessão de liminar em mandado de segurança e COncessão de tutela antecipada em outras ações PA = PArcelamento |
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MORATÓRIA: é a dilatação legal do prazo de pagamento e é regulada pelo CTN em seus arts. 152 a 155. Concedida por meio de lei ordinária, permite ao sujeito passivo que pague em cota única o tributo, porém com vencimento prorrogado. |
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Espécies |
– Geral; – Individual. |
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Espécies sem a Participação da Autoridade Administrativa |
– Autonômica ou autônoma: concedida pelo detentor da competência tributária; – Heterônoma: concedida pela União quanto a tributos de competência dos Estados, Distrito Federal e Municípios. |
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Territorialidade da Moratória |
– Total: é concedida na totalidade do território da autoridade tributária; – Parcial: concedido somente para parte do território da referida autoridade. |
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Anulação da Moratória Individual |
A moratória não gera direito adquirido, sendo passível de anulação ou cassação “sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor (...)”. |
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DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL: é um direito do contribuinte, que o utiliza visando à suspensão da exigibilidade do crédito tributário. |
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Valor |
Engloba o tributo acrescido de juros e multas. Seu valor será aquele exigido pelo Fisco, e não o pretendido pelo contribuinte. |
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RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVOS: suspendem a exigibilidade do crédito tributário, permitindo ao contribuinte obter uma certidão positiva com efeito de certidão negativa, conforme o art. 206 do CTN. |
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LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA: medida que permite suspender provisória e imediatamente o ato impugnado, além de provocar a consequente suspensão da exigibilidade do crédito tributário (Art. 151, IV, do CTN). |
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Requisitos |
– Relevante fundamento do pedido; – A ineficácia da medida, caso não seja deferido o pedido de imediato. |
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LIMINAR EM AÇÃO CAUTELAR: não está incluída expressamente na lista de institutos do art. 151 do CTN, porém é aceita pela jurisprudência como causa de suspensão de crédito tributário. |
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TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS AÇÕES JUDICIAIS: será cabível nas ações ordinárias (anulatória e declaratória), se estiverem presentes os pressupostos que constam do art. 273 do CPC. |
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Requisitos |
– Verossimilhança da alegação, em face de uma prova inequívoca; – Fundado receio de dano irreparável. |
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PARCELAMENTO: caracteriza-se pelo ato do contribuinte, após requerimento à autoridade administrativa, de conduzir recursos de forma não integral ao Fisco. Reveste-se da natureza de uma moratória, pois os pagamentos se dão após o vencimento dos créditos tributários, em geral de forma mensal durante longo período de tempo. |
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Multa |
– O parcelamento não exclui a incidência de multa, nos casos de denúncia espontânea de pagamento parcelado. |