A administração tributária possui fundamental importância para o cumprimento do objetivo do Poder Público em seu papel tributacional, que consiste na retirada obrigatória de valores dos sujeitos passivos da relação jurídico-tributária.

A eficácia da administração tributária se manifesta nos seguintes expedientes: procedimentos fiscalizatórios adequados, cobrança judicial dos valores inscritos em dívida ativa e medidas de controle e verificação da regularidade fiscal do contribuinte. Estas nobres tarefas estão detalhadas nos arts. 194 a 208 do CTN, os quais passamos agora a estudar.

14.1. FISCALIZAÇÃO

Consiste em atos verificatórios do cumprimento das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias. Tais atos são parte da faculdade outorgada pela Constituinte às pessoas políticas, com relação à instituição de tributos, entendendo-se que o poder fiscalizatório se traduz em um poder-dever dos entes impositores.

O caput do art. 194 do CTN submete a competência e os poderes da administração, no tocante à fiscalização, às regras impostas pela legislação tributária (art. 96 do CTN).

O art. 194 do CTN, em seu parágrafo único, prescreve a submissão geral das pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou não, aos efeitos da legislação reguladora da atividade fiscalizatória, mesmo nos casos de empresas imunes ou isentas, já que não podem deixar de cumprir suas obrigações acessórias.

As eventuais determinações legais limitativas ou obstativas do direito de examinar mercadorias ou documentos pertencentes ao sujeito passivo não são eficazes, vez que a jurisprudência assenta que quaisquer livros comerciais estão sujeitos à fiscalização, limitada aos pontos que são objeto da investigação (Súmula n.º 439 do STF). Devemos salientar que a fiscalização deve se manter restrita aos pontos de interesse, sem extrapolar a competência administrativa.

O art. 195 do CTN reza que não têm aplicação quaisquer disposições legais que limitem ou excluem o direito de fiscalizar mercadorias, livros, arquivos e etc. Em seu parágrafo único, existe a previsão de guarda dos livros e documentos fiscais até que ocorra a prescrição dos créditos. A lei não cita os cinco anos mencionados no art. 174 do CTN, pois a prescrição pode sofrer interrupções ou suspensão.

A fiscalização possui, como parte do procedimento, início, meio e fim, de forma a não prolongar ad infinitum a atividade fiscalizadora, o que causaria constrangimento ao sujeito passivo. O tema está tratado no art. 196 do CTN. No início da fiscalização, registra-se o termo de início e, concomitantemente, o prazo para seu fim. Esses atos, aparentemente simples, orientam dois importantes institutos do direito tributário: a denúncia espontânea (art. 138 do CTN) e a decadência (art. 173 do CTN). Passemos a explicar.

O parágrafo único do art. 173 do CTN indica uma antecipação do termo a quo do prazo de decadência, na medida em que o marco inicial da contagem é deslocado do 1.º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado para a data da medida preparatória de constituição de crédito tributário.

Em relação à denúncia espontânea, esta deve ser oferecida antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório, conforme o art. 138 do CTN.

As ações fiscalizatórias constituem-se em ato público da Administração, portanto devem estar revestidas dos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade (art. 37 da CF).

O art. 197 do CTN prevê que as pessoas listadas em seu texto (tabeliães, escrivães, bancos, corretores, leiloeiros etc.) estão obrigadas a prestar informações a respeito de terceiros, mediante intimação escrita. Observe-se que a intimação citada é administrativa; se fosse judicial, todos, e não somente os arrolados, teriam de prestar informações.

O inc. VII do artigo em apreço requer a necessidade de lei para quaisquer outras pessoas ou entidades não listadas nos incisos anteriores.

Por fim, frise-se que pessoas legalmente obrigadas ao sigilo (médicos, psicólogos, advogados etc.), mesmo intimadas pela via administrativa, não serão compelidas a prestar informações.

Ao Fisco, cabe o poder de fiscalizar e, da mesma forma, o dever de manter sigilo das informações obtidas, sujeitando-se a penas administrativas e criminais, caso não o cumpra (art. 198 do CTN).

O mesmo artigo, porém faz ressalvas a três casos específicos:

a) requisição do juiz;

b) solicitação de outro órgão da Administração Pública para a apuração de infrações administrativas, passando o dever de sigilo ao requisitante;

c) troca de informações entre entidades impositoras, por força de lei ou de convênio (art. 199).

A hipótese prevista no art. 199 do CTN não é autoexecutável, havendo a necessidade de regulação por meio de lei ou convênio. Aqui, da mesma forma, há a obrigação da guarda de sigilo pelo órgão receptor.

No caso de permuta entre a União e outros países, por força de tratado ou acordo internacional, também há a necessidade de regulamentação, pois os primeiros não são autoexecutáveis.

Por fim, cabe ressaltar que a LC n.º 104/2001 permitiu ressalvas de importância ao princípio do sigilo fiscal, por não vedar a divulgação de (I) informações relativas a representações fiscais para fins penais, (II) inscrições na dívida ativa da Fazenda Pública e (III) parcelamento ou moratória (art. 198, § 3.º, do CTN).

O art. 200 do CTN trata da requisição de força pública federal, estadual ou municipal pelas autoridades administrativas, quando estas depararem com obstáculos à fiscalização impostos pelo fiscalizado.

No caso, deve ser observada a máxima parcimônia no uso da força, para que não se configure crime de excesso de exação (art. 316 do CP) ou de violência arbitrária (art. 322 do CP).

A doutrina não é uníssona sobre a possibilidade de requisição de força pública na hipótese de recusa de apresentação de livros comercias ou documentos fiscais.

Por fim, observe-se que o próprio agente fará a requisição da força, sem a necessidade de referir-se a superior hierárquico.

14.2. DÍVIDA ATIVA

O art. 201 do CTN dispõe que dívida ativa é a que provém de crédito tributário não pago dentro do prazo fixado pela lei ou por decisão judicial final em processo regular, quando regularmente inscrita na repartição administrativa competente.

Apesar de o CTN tratar somente da dívida ativa tributária, a Lei n.º 6.830/1980 eliminou a distinção entre créditos tributários (fiscais) e não tributários. Em suma, créditos tributários provêm de tributos acrescidos de juros e multas devidos por inadimplência, enquanto a dívida ativa não tributária adstringe-se aos demais créditos da Fazenda Pública, como os provenientes de foros, laudêmios, aluguéis etc.

Lei n.º 6.830/1980: “Art. 1.º A execução judicial para cobrança da dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e respectivas autarquias será regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.

“Art. 2.º Constitui dívida ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. § 1.º Qualquer valor cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o art. 1.º será considerado dívida ativa da Fazenda Pública. § 2.º A dívida ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. § 3.º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 (cento e oitenta) dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. § 4.º A dívida ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional” (grifos nossos).

A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre quando o crédito tributário não é suspenso, extinto ou excluído, de forma que a obrigação tributária, nascida com a ocorrência do fato gerador e não sendo satisfeita, gera a necessidade de cobrança administrativa contra o sujeito passivo, por meio do lançamento. Caso não se logre êxito na exigibilidade do tributo ora lançado, despontará a necessidade de inaugurar a cobrança judicial do tributo, por meio da inscrição em dívida ativa.

Em outras palavras, a dívida ativa é o crédito tributário inscrito, conforme a fórmula a seguir:

DA = CT + INSCRIÇÃO

Uma vez inscrito o crédito tributário na dívida ativa, estará aberto o caminho para a execução fiscal, que é realizada conforme a Lei n.º 6.830/1980.

O contribuinte responderá à execução, após o fornecimento de garantia ao juízo, valendo-se dos “embargos à execução”, com o intento de fulminar a cobrança executiva.

O termo de inscrição na dívida ativa é o documento que permite à Fazenda Pública dar início à execução, por meio do ajuizamento da ação de cobrança. Modernamente, a inscrição propriamente dita é realizada em meio eletrônico, e não mais em livros, como o parágrafo único do art. 202 faz referência.

O termo de inscrição dá origem à CDA (Certidão de Dívida Ativa), que consiste em título executivo extrajudicial, o qual servirá de lastro da ação judicial de execução fiscal.

O art. 202, I a V, do CTN prevê que determinados itens devam constar no termo de inscrição e na CDA.

Por sua vez, o art. 203 do CTN prevê que o erro ou a omissão de tais elementos causam nulidade da inscrição e do processo de cobrança, ressalvando-se que a nulidade poderá ser sanada até decisão de primeira instância. No caso, poderá ser providenciada a substituição da certidão nula, reabrindo-se o prazo para defesa do sujeito passivo.

Contrariamente ao que ocorre no direito privado, a Fazenda não necessita provar a certeza e liquidez do crédito tributário para dar seguimento à execução fiscal, pois, segundo o art. 204 do CTN, combinado com o art. 3.º da LEF (Lei n.º 6.830/1980), a CDA é título líquido e certo, imediatamente exigível e tem o efeito de prova préconstituída.

O parágrafo único do art. 204, aliás, indica que a presunção de legitimidade da dívida ativa é relativa (ou juris tantum), podendo ser ilidida por prova em contrário.

14.3. CERTIDÃO NEGATIVA

A obtenção de certidões em repartições públicas, independentemente do pagamento de taxas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal, está prevista na alínea b do inc. XXXIV do art. 5.º da CF.

Há doutrinadores que consideram esta norma, aliás, como exemplo de imunidade tributária.

Nota-se que o art. 205 do CTN faz menção, em seu parágrafo único, ao prazo para expedição da certidão: dez dias, e não dez dias úteis.

Caso o sujeito passivo necessite de uma certidão negativa enquanto o crédito permanece com a exigibilidade suspensa, a Administração fornecer-lhe-á um documento chamado de certidão de regularização ou certidão positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN).

Os efeitos da referida certidão serão idênticos ao da certidão negativa. O mesmo tipo de certidão será emitida nos casos de existência de créditos não vencidos ou em curso de cobrança executiva em que tenha havido uma penhora.

O art. 207 do CTN permite que, em caso de necessidade de prática de ato indispensável a evitar a caducidade ou perecimento de direito, a certidão negativa poderá ser dispensada, independentemente da necessidade de disposição legal autorizativa. Na hipótese de se apurarem débitos posteriores, os participantes deverão arcar com os tributos, juros de mora e penalidades cabíveis, exceção feita às multas pessoais ao infrator.

Ao funcionário que age com dolo ou fraude na emissão de certidão negativa, o art. 208 do CTN prevê que este arcará, pessoalmente, com o crédito tributário acrescido de juros de mora, além das sanções penais e administrativas cabíveis. O funcionário que age com culpa, ou seja, sem dolo, arcará com as sanções administrativas e penais, estando liberado da responsabilidade pelo crédito tributário.

14.4. DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS DO CTN

O art. 209 do CTN trata da expressão “Fazenda Pública”. Tal expressão, quando empregada sem qualificação no CTN, abrangerá a Fazenda Pública da União, dos Estados, do DF e dos Municípios.

A Fazenda Pública, conforme o art. 41, I, II e III, do CC/2002, é pessoa jurídica de direito público interno. Outras acepções utilizadas na doutrina são “ente tributante”, “entidade impositora”, ou, simplesmente, “Fisco”.

Segundo o entendimento do STJ, a expressão em análise abrange, também, as pessoas administrativas submetidas ao regime de direito público – autarquias e fundações públicas.

Dessa forma, as entidades paraestatais (sociedades de economia mista e empresas públicas), porque dotadas de personalidade de direito privado, acham-se excluídas do conceito de fazenda pública (art. 173, §§ 1.º, II, e 2.º, da CF).

No caso dos Territórios Federais, não há Fazenda Pública própria, sendo que a Fazenda Pública da União integrará seus créditos e débitos. Caso os referidos Territórios sejam divididos em Municípios, a atividade tributacional caberá às Fazendas Públicas Municipais, conforme a parte final do art. 147 da CF.

Os prazos, no CTN, serão contínuos e, para sua contagem, excluirão o dia de início e incluirão o dia de vencimento. O cômputo se iniciará no primeiro dia de expediente normal na repartição em que o ato deva ser praticado ou em que corra o processo. A expressão “expediente normal” exclui pontos facultativos ou dias de meio expediente.

Nessa toada, diga-se que o parágrafo único do art. 210 refere-se a dia de expediente normal (expediente completo), e não a “dia útil”. Assim, não são considerados aqueles de “meio expediente” ou “pontos facultativos”. O dia deve ser “integralmente útil”.

A jurisprudência ratifica o entendimento, como se depreende do teor da Súmula 310 do STF: “Quando a intimação tiver lugar na sexta-feira, ou a publicação com efeito de intimação for feita nesse dia, o prazo judicial terá início na segunda-feira imediata, salvo se não houver expediente, caso em que começará no primeiro dia útil que se seguir”. Ademais, não é diferente a inteligência do comando inserto no art. 184, § 2.º, do CPC, que, por ser mais prolixo, dá completude e subsidia o preceito do CTN, coexistindo ambos sem dicotomia.

14.5. QUADROS SÍNTESE DO CAPÍTULO

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E DISPOSIÇÕES FINAIS DO CTN
FISCALIZAÇÃO: consiste em atos verificatórios do cumprimento das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias.
Submissão à Fiscalização (Art. 194, parágrafo único, do CTN)	Submissão geral das pessoas físicas e jurídicas, contribuintes ou não, aos efeitos da legislação reguladora da atividade fiscalizatória, mesmo nos casos de empresas imunes ou isentas, já que não podem deixar de cumprir suas obrigações acessórias.
Procedimento	Possui início, meio e fim, de forma a não prolongar ad infinitum a atividade fiscalizadora, o que causaria constrangimento ao sujeito passivo. No início da fiscalização, registra-se o termo de início e, concomitantemente, o prazo para seu fim. Esses atos, aparentemente simples, orientam dois importantes institutos do direito tributário: a denúncia espontânea (art. 138 do CTN) e a decadência (art. 173 do CTN).
Sigilo das Informações – Exceções	– Requisição do juiz; – Solicitação de outro órgão da Administração Pública para a apuração de infrações administrativas, passando o dever de sigilo ao requisitante; – Troca de informações entre entidades impositoras, por força de lei ou de convênio (art. 199).
DÍVIDA ATIVA: dívida ativa é a que provém de crédito tributário não pago dentro do prazo fixado pela lei ou por decisão judicial final em processo regular, quando regularmente inscrita na repartição administrativa competente.
Termo de Inscrição na Dívida Ativa	– É o documento que permite à Fazenda Pública dar início à execução, por meio do ajuizamento da ação de cobrança. – Dá origem à CDA (Certidão de Dívida Ativa), que consiste em título executivo extrajudicial, o qual servirá de lastro da ação judicial de execução fiscal.
Presunção de Legitimidade	Presunção de legitimidade da dívida ativa é relativa (ou juris tantum), podendo ser ilidida por prova em contrário.
Certidão Negativa	– Prazo de expedição: 10 dias (não dez dias úteis); – Caso o sujeito passivo necessite de uma certidão negativa enquanto o crédito permanece com a exigibilidade suspensa, a Administração fornecer-lhe-á um documento chamado de certidão de regularização ou certidão positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN).
DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS DO CTN
Expressão “Fazenda Pública”	– É pessoa jurídica de direito público interno; – Abrange, também, as pessoas administrativas submetidas ao regime de direito público – autarquias e fundações públicas.
Prazos no CTN	Serão contínuos e, para sua contagem, excluirão o dia de início e incluirão o dia de vencimento. O cômputo se iniciará no primeiro dia de expediente normal na repartição em que o ato deva ser praticado ou em que corra o processo. A expressão “expediente normal” exclui pontos facultativos ou dias de meio expediente.