Conforme o art. 155 da CF, a instituição do ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal.
É imposto plurifásico, por incidir sobre o valor agregado (obedecendo-se ao princípio constitucional da não cumulatividade); um imposto real, por ter como base de cálculo o bem, não relevando as condições da pessoa; e imposto proporcional, por não comportar alíquotas progressivas.
Possui também caráter eminentemente fiscal, conquanto sua faceta seletiva possa lhe revestir de uma certa dose de extrafiscalidade.
Criado pela EC n.º 18/1965, o ICMS está detalhado em um significativo tratamento constitucional (art. 155, § 2.º, I a XII, da CF), além do disciplinamento constante da Lei Complementar n.º 87/1996, que esmiúça suas normas gerais, devendo ser observada com relação aos preceitos que não contradigam a Carta Magna.
Conforme a LC n.º 87/1996, os sujeitos passivos do ICMS serão:
a) as pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias;
b) os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
c) os importadores de bens de qualquer natureza;
d) os prestadores de serviços de comunicação.
É possível o responsável tributário figurar como sujeito passivo, quando a lei assim determinar, mesmo que não tenha realizado o fato gerador (art. 121, parágrafo único, II, do CTN).
A propósito, com relação ao ICMS, o texto constitucional, em seu art. 150, § 7.º, permite o fenômeno da substituição tributária progressiva (ou “para frente”), em que um terceiro é escolhido para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador. Exemplo: veículo produzido na indústria automobilística, ao seguir em direção à concessionária, já está com o ICMS, relativamente à venda futura, devidamente recolhido. O fato gerador ocorrerá, presumível e posteriormente (com a venda), mas o tributo já está recolhido aos cofres públicos. O fenômeno, como é sabido, sofre severas críticas da doutrina.
Entretanto, no contexto do ICMS é comum a substituição tributária regressiva (ou “para trás”), quando o fato gerador ocorre antes do pagamento do tributo. Nesse caso, posterga-se a recolha do tributo, dando-se ensejo ao fenômeno conhecido por “diferimento”. Aqui, o recolhimento do tributo ocorre em momento posterior à ocorrência do fato gerador. Este conceito está presente no âmbito do ICMS, de modo que o pagamento ocorra pelo contribuinte de fato, e não pelo contribuinte de direito.
Em outras palavras, o fenômeno lastreia-se na conveniência do Fisco, que entende haver no responsável tributário maior aptidão a recolher do ICMS, mesmo que ele não tenha realizado o fato gerador. Exemplo: produtor de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínio. Esta deve recolher o imposto no lugar daquele. O fato gerador ocorre quando o produto sai da fazenda, porém o recolhimento se dá “na frente” (no laticínio), diferindo-se o pagamento.
A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior, cujo fato gerador pode ser, conforme o art. 155, II, da CF:
a) a circulação de mercadorias;
b) a prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal;
c) a prestação de serviço de comunicação.
Segundo entendimento doutrinário, existem, na verdade, quatro impostos definidos na outorga de competência do art. 155, II, da CF, a saber:
a) um imposto sobre circulação de mercadorias;
b) um imposto sobre serviços de transportes interestaduais ou intermunicipais e de comunicação;
c) um imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos ou gasosos e energia elétrica;
d) um imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.
O fato gerador, conforme descrito na Carta Magna, é referente a operações de “circulação de mercadorias”, ou seja, quaisquer atos ou negócios, independentemente de sua natureza jurídica, que impliquem o trajeto da mercadoria desde sua produção até o consumo.
Define-se circulação como a mudança de titularidade jurídica do bem. A movimentação física do bem não se traduz em circulação, propriamente dita. Cite-se, como exemplo, a saída de bens para mostruário. Nessa hipótese, não incide o ICMS, pois não houve mudança de titularidade.
Nessa toada, o conceito de “mercadoria” deve ser assimilado, a fim de que se tenha o correto entendimento do fato gerador do ICMS: “mercadoria” vem do latim merx, i.e., “coisa que se constitui objeto de uma venda”.
A Constituição Federal define, de forma implícita, o vocábulo “mercadoria”, em seu sentido estrito, englobando no termo as ideias de “produto” e “intenção de mercancia”, assim devendo ser ele entendido para a constituição do fato gerador do ICMS.
O intuito de mercancia decorre da habitualidade ou volume típico de comércio na aquisição do bem.
Nessa medida, as coisas que um empresário adquire para uso ou consumo próprio não são “mercadorias”, pois não há intenção de venda ou revenda com essa aquisição.
Conforme a doutrina e a jurisprudência do STF, o ICMS não deveria incidir sobre a importação de bens para uso do importador, à luz do conceito de mercadoria já discutido anteriormente. Entretanto, após a introdução da EC n.º 23/1983, passou a haver incidência do ICMS sobre os bens citados, não obstante a Emenda citada não ter alterado o conceito de mercadoria. A LC n.º 87/1996 e a Constituição Federal de 1988 seguiram a mesma trilha. Por fim, a EC n.º 33/2001 ampliou a incidência para quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, mesmo que estas não sejam contribuintes habituais do tributo.
Por derradeiro, relevante citar as situações em que o ICMS não deve incidir:
a) sobre coisas corpóreas que não configurem mercadoria, ou seja, bens de particulares;
b) na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado. Note a jurisprudência no STF: “A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, b, (sic) da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias e as operações não são efetuadas com habitualidade” (STF, RE 194.300-9/SP, 1.ª T., j. 29.04.1997, v.u., rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 12.09.1997, p. 43.737);
c) na simples transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa (Súmula 166 do STJ);
d) nos casos de remessas de mercadorias para demonstração e/ou consignação;
e) nos casos de integralização de bens (máquinas, equipamentos, veículos etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa (mero negócio societário);
f) nos casos de mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com a mudança do seu patrimônio para outro local.
O fato gerador do ICMS é a prestação do serviço de transporte intermunicipal (entre municípios de um mesmo Estado) ou interestadual (de um Estado para outro). Excluem-se dessa hipótese de incidência os serviços de transporte dentro de um mesmo município, que são sujeitos ao ISS.
Com relação à expressão “ainda que a as prestações se iniciem no exterior”, as mesmas condições acima são aplicáveis.
É necessário atentar para o fator de que as prestações de serviço deverão ter caráter oneroso, pois prestações gratuitas não são passíveis de geração de incidência. Assim, nos transportes de carga própria, entende o STJ que o valor do transporte está incluso no valor dos bens, portanto a hipótese de incidência abrange este tipo de transporte.
No caso de transporte de mercadorias em parcelas, o fato gerador ocorre na data da saída do primeiro componente do bem.
Finalmente, quanto ao local do recolhimento do imposto, diz-se que o tributo será recolhido no local em que se inicia a prestação do serviço de transporte, valendo, assim, a regra geral. Exemplo: empresa de transporte de carga, com sede em Minas Gerais, é contratada para transporte de mercadorias de uma fábrica no Rio de Janeiro com destino a um estabelecimento situado no Paraná. O ICMS será recolhido para o Estado do Rio de Janeiro, onde o transporte se iniciou.
As prestações de serviços de comunicação, mesmo que iniciadas no exterior, estão sujeitas à incidência de ICMS.
A LC n.º 87/1996 estabelece os detalhes da incidência em seu art. 2.º, III: “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.
Portanto, todos os serviços de comunicação definidos na LC n.º 87/1996 poderão estar sujeitos ao ICMS, desde que tal definição esteja contida na lei estadual ou distrital, conforme os princípios da legalidade e da tipicidade fechada.
A base de cálculo do ICMS será:
a) no caso de operação de circulação de mercadoria: o valor da operação;
b) no caso de serviço de transporte ou comunicação: o preço do serviço;
c) no caso de importação de bens: o valor da mercadoria ou bem importado, acrescido do IPI, IOF, II e das despesas aduaneiras.
As alíquotas do ICMS são distintas para diferentes produtos, admitindo-se a seletividade do imposto em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, consoante art. 155, § 2.º, III, da CF.
Segundo a Resolução n.º 22/1989 do Senado Federal, temos dois tipos de alíquotas para o ICMS: as internas – fixadas livremente pelos Estados e com valor normalmente entre 17% ou 18% – e as interestaduais.
As alíquotas interestaduais estão assim fixadas pela referida Resolução, conforme os critérios abaixo mencionados:
a) operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste com destinação de mercadorias ou serviços a contribuintes das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e para o Espírito Santo: 7%;
b) operações com mercadorias ou serviços com destino às regiões Sul ou Sudeste: 12%;
c) operações de importação: 17% ou 18%.
Cabe ao Senado Federal fixar alíquotas mínimas ou máximas por meio de Resolução. Na ausência de tal resolução, cada Estado poderá estabelecê-las dentro de sua respectiva competência.
O art. 155, § 2.º, no seu inc. VI e na alínea b do inc. V, traz os dispositivos destinados a inibir a “guerra fiscal” entre os Estados.
O recolhimento do ICMS obedece ao disposto nos incs. VII e VIII do § 2.º do art. 155 e se dará da seguinte maneira:
a) operações intraestaduais: o ICMS competirá ao Estado (ou DF) onde se realizou a operação;
b) operações de importação: o ICMS competirá ao Estado do destinatário da mercadoria ou serviço, mesmo que o ingresso no país tenha ocorrido em outro Estado;
c) operações interestaduais: sistemática sui generis, em função da atividade exercida pelo destinatário e da sua condição (se é contribuinte ou não), conforme detalhamento a seguir.
• Se o destinatário não for contribuinte do ICMS, o imposto será recolhido ao Estado de origem da operação com cálculo pela alíquota interna.
• Se o destinatário for contribuinte, o imposto incidirá duas vezes. Na saída da mercadoria (ou início da prestação), recolhe-se o imposto ao Estado de origem pela alíquota interestadual. Na entrada da mercadoria, recolhe-se o imposto ao Estado de destino com alíquota igual à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.
Exemplos:
• Loja situada em Mogi das Cruzes-SP vende um eletrodoméstico por R$ 1.000,00 a uma pessoa física (consumidor) da cidade de Guaxupé-MG, com entrega em domicílio. O imposto será recolhido para o Estado de São Paulo com base na alíquota interna (18%) resultando em R$ 180,00.
• Distribuidor em Mogi das Cruzes-SP vende um lote de eletrodomésticos por R$ 100.000,00 a um varejista situado em Guaxupé-MG. Sabendo que a alíquota interna de São Paulo é de 18%, a alíquota interna de Minas Gerais é de 17% e a alíquota interestadual é 12 %, o imposto será calculado da seguinte forma:
a) Para o Estado de origem (SP): aplica-se a alíquota interestadual de 12%, resultando em R$ 12.000,00;
Para o Estado de destino (MG): aplica-se a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual (17% – 12% = 5%), resultando em R$ 5.000,00.
No caso de operações interestaduais, em que o destinatário é contribuinte do imposto, porém não é o consumidor final, a alíquota será a interestadual, e o imposto será recolhido ao Estado de origem.
Regulado pelo art. 19 da LC n.º 87/1996, este princípio estabelece que a cobrança de ICMS não será cumulativa, ou seja, o imposto somente recairá sobre o valor agregado em cada fase da circulação ou prestação, estando assim impedido o efeito cascata, ocasionado pela cobrança de imposto sobre imposto.
Juridicamente, o ICMS atua por compensação financeira, em que somente descritivamente se compensam créditos e débitos. Esse mecanismo é conhecido como tax on tax, porquanto do débito gerado na saída abate-se o crédito cobrado na entrada, diferentemente do sistema tax on base, em que se compensam as incidências anteriores, comparando-se as bases de cálculo.
O art. 155, § 2.º, II, da CF dispõe que a isenção ou a não incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo determinação em contrário da legislação.
Tomemos, como exemplo, um comerciante A que vende uma mercadoria para B por R$ 1.000,00, numa operação isenta de ICMS. Na segunda operação, B vende para C por R$ 1.300,00, com incidência de 10%. Estes 10% incidirão sobre R$ 1.300,00, pois a isenção não implica crédito para compensação com o devido, conforme explicação no parágrafo anterior.
Um outro exemplo:
Comerciante A vende para B por R$ 1.000,00, com incidência de 10%. Na segunda operação B vende para C por R$ 1.300,00, numa operação isenta de ICMS. O ICMS devido será somente os 10% de R$ 1.000,00, pois a isenção na operação posterior provoca anulação do crédito relativo às operações anteriores.
Por este princípio, estipulam-se alíquotas diferenciadas para determinados produtos ou serviços em função de sua essencialidade. Este princípio não tem caráter impositivo, mas somente orientador.
O texto constitucional prevê que o ICMS será seletivo, conforme a dicção do inc. III do § 2.º do art. 155 da CF.
O art. 155 da CF, em § 2.º, inc. X, alíneas a, b, c e d, contém as hipóteses de não incidência do ICMS, podendo ser bem rotuladas de “imunidades específicas” para o ICMS.
A alínea a estabelece a não incidência nas operações que destinem mercadorias para o exterior e nas prestações de serviços a destinatário no exterior, assegurando-se a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores. Esta desoneração abrangente passou a vigorar a partir da EC n.º 42/2003, já que antes havia incidência sobre produtos considerados “semielaborados”.
No caso de operações interestaduais com circulação de petróleo (e derivados) e de energia elétrica, a alínea b do citado artigo estabelece a não incidência, com o intuito de equilibrar o federalismo fiscal, já que as fontes produtoras estão situadas em poucos Estados, que seriam desequilibradamente beneficiados, caso esses bens fossem tributados. Note que esta não incidência somente se dará quando os bens forem destinados à industrialização ou à comercialização, conforme o art. 3.º, II, da LC n.º 87/1996. Fora dessas condições, o imposto será recolhido ao Estado do adquirente.
A alínea c estabelece que o “ouro”, quando definido em lei da União como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitar-se-á somente ao IOF. Caso não seja considerado nas formas descritas, será considerado como mercadoria e, portanto, sujeito ao ICMS.
Por fim, a alínea d prevê uma não incidência nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Tal disposição desonerativa foi inserida pela EC n.º 42/2003.
As operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares, segundo entendimento do STF, não se constituem como bem físico, portanto não haverá incidência de ICMS. Tal regra não se aplica a softwares comercializados no varejo, conhecidos como off the shelf.
Nos casos de softwares comercializados sob encomenda, haverá a incidência de ISS, conforme a LC n.º 116/2003.
O comando previsto no art. 155, § 2.º, XI, da CF dispõe que o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação, configurando fato gerador dos dois impostos, for realizada entre contribuintes e referir-se a produto destinado à industrialização ou à comercialização. Observe que há a necessidade de cumprimento dos três requisitos, simultaneamente.
Citemos, como exemplo, um indústria que vende um determinado produto por R$ 1.000,00 e alíquota de IPI de 10%, gerando um nota fiscal de R$ 1.100,00. Se tal produto for vendido para outra indústria (portanto, entre contribuintes), com uma alíquota de ICMS de 20%, teremos incidência de ICMS somente sobre os R$ 1.000,00 (20% de R$ 1.000,00 = R$ 200,00). Caso a primeira indústria venda o produto para um consumidor final (portanto, entre contribuinte e não contribuinte), o ICMS incidirá sobre os R$ 1.100,00 (valor do produto + IPI).
|
Calculando: |
|
|
Valor do Produto |
1.000,00 |
|
IPI |
100,00 |
|
Total da Nota Fiscal |
1.100,00 |
|
ICMS |
200,00 |
O art. 155, § 2.º, XII, da CF estabelece a necessidade de lei complementar para a definição de vários aspectos afetos ao ICMS, o que foi realizado pela LC n.º 87/1996, a saber:
a) contribuintes – art. 4.º da LC n.º 87/1996;
b) substituição tributária – arts. 6.º a 10 da LC n.º 87/1996;
c) compensação – arts. 19 a 26 da LC n.º 87/1996;
d) local das operações – art. 11 da LC n.º 87/1996.
A promulgação da LC n.º 87/1996 tornou sem efeitos, por revogação tácita, várias normas da legislação tributária.
Esta LC possui um caráter diferente da lei complementar requerida pelo art. 146 da Carta Magna, pois foi especialmente designada para reger a matéria do ICMS.
Quanto às alíneas previstas no inc. XII do § 2.º do art. 155 da CF, vale a pena tecer alguns comentários específicos sobre a alínea g (regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados).
A LC n.º 24/1975 atende ao requerido pela alínea g, à luz do princípio da recepção, disciplinando os atos isencionais referentes ao ICMS.
Os Estados e o DF, desejando conceder isenções, firmam entre si convênios que são celebrados no Conselho de Política Fazendária (CONFAZ), cujos representantes são indicados pelo chefe do Executivo de cada unidade federada. Dessa forma, tem-se que convênio não é lei, apenas um instrumento normativo integrante do processo legislativo necessário à concessão de isenções, passando a valer quando ratificados por decreto legislativo.
Curiosamente, é sabido que vêm ocorrendo ratificações por decretos dos Governadores, com base no art. 4.º da LC n.º 24/1975, contrariando os princípios até aqui estudados.
Os principais aspectos da LC em apreço foram estudados ao longo deste capítulo. Alguns outros merecem citação:
a) autonomia dos estabelecimentos: cada estabelecimento do mesmo titular é autônomo, assim como o veículo usado no comércio ambulante e na pesca (art. 11, § 3.º, III). Daí temos que cada estabelecimento é capaz de produzir fatos geradores do ICMS, devendo adotar documentos fiscais próprios;
b) ICMS por dentro: o art. 13, § 1.º, I estabelece que o montante do ICMS integra a própria base de cálculo, ao que se denomina ICMS por dentro. Isso ocorre quando observamos, por exemplo, o preço de um produto em um supermercado e nele entendemos estarem embutidos vários outros preços: funcionários, aluguel, lucro, impostos etc.;
c) Descontos condicionais e incondicionais: descontos concedidos sob alguma condição integram a base de cálculo do ICMS. Pela expressão “sob condição” entendem-se aqueles descontos sujeitos a eventos futuros para sua realização, como o pagamento efetuado até certa data, etc. Já no caso dos descontos concedidos diretamente em nota fiscal, ou seja, sem condicionantes, sabe-se que não integram a base de cálculo, sendo mencionados ou não na nota fiscal;
d) ICMS devido no desembaraço aduaneiro: o texto constitucional prevê que incide ICMS nas operações e prestações mesmo que se iniciem no exterior. Devemos entender que o ICMS incide no momento em que ocorre o desembaraço aduaneiro, pois é impossível a cobrança fora do território nacional, tal como preconiza a LC n.º 87/1996, em seu art. 12, IX. A propósito, este dispositivo legal abre a possibilidade de a lei estadual exigir o ICMS no momento do desembaraço, assim entendendo o STF. O ICMS será recolhido ao Estado do estabelecimento do destinatário;
e) ICMS e os salvados de sinistros: as operações com salvados de sinistros acontecem (1) na transferência de tais bens para as companhias seguradoras e, posteriormente, (2) na saída dessas para o adquirente comum. O inc. IX do art. 3.º da LC n.º 87/1996 determina a não incidência do ICMS nas operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis salvados de sinistros para companhias seguradoras (1). Tal posicionamento encontra guarida na Súmula n.º 152 do STJ (“Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS” (2). É comum que as seguradoras recebam, quando do pagamento das indenizações de seguro, em caso de total perda do bem sinistrado, os salvados respectivos, por menor que seja seu valor. Tal operação de aquisição não gera incidência do ICMS (1). Entretanto, é também usual que as companhias seguradoras revendam esses salvados – aqui, há incidência do ICMS (2). Nesse caso, as companhias seguradoras atuam como comerciantes comuns, devendo recolher o imposto (TJRJ, RT 726/383).
Contudo, não foi esse o entendimento que prevaleceu no STF, posto que, concedendo liminar à ADIn 1.648-MG e suspendendo a eficácia da expressão “e a seguradora” constantes do inc. IV do art. 15, da Lei n.º 6.763/1975 da Lei Mineira do ICMS: art. 15: “Incluem-se entre os contribuintes do imposto: (...) IV – a instituição financeira e a seguradora; (...)”, compreendeu aquela Corte que os salvados de sinistros, ainda que vendidos a terceiros, não permitem a incidência do ICMS.
Nesse sentido, em fevereiro de 2011, publicou-se a Súmula Vinculante n.º 32 do STF, como resultado exegético do impactante RE 588.149 (Repercussão Geral), rel. Min. Gilmar Mendes, Pleno, j. em 16.02.2011. Observe o seu teor: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.”
Segundo a dicção do enunciado, “é inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”.
Não existe impedimento ao Fisco em sua normal atividade de apreensão de mercadorias desacompanhadas de nota fiscal, com a consequente lavratura do auto de infração, objetivando proceder à identificação dos bens.
Caso o procedimento prolongue-se ad eternum, caracterizar-se-á maneira vexatória de cobrança de tributo, o que a doutrina tem chamado de “sanção política”. Ademais, o expediente arbitrário colocará em xeque vários dispositivos constitucionais, a saber: art. 5.º, XXII, da CF (o cidadão somente será privado do direito de propriedade mediante justa indenização, com obediência ao devido processo legal); art. 5.º, XIII e XVIII (não se pode obstaculizar a liberdade empresarial); e o art. 170, parágrafo único, da CF: “É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.”.
O art. 155 da CF, em seu inc. III, estabelece a competência para instituir o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) aos Estados e ao Distrito Federal.
O IPVA é um imposto estadual exigível a partir de 1.º de janeiro de cada exercício, no local de registro e licenciamento do veículo perante as autoridades, e não no local do domicílio do proprietário ou possuidor.
Como a Constituição Federal não institui normas gerais sobre o IPVA, e tampouco há lei complementar regulando a exação, os Estados e o DF exercerão a competência legislativa plena, nos termos do art. 24, § 3.º, da CF.
É o proprietário do veículo, tanto pessoa jurídica ou física, em nome do qual o veículo está licenciado.
O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor de qualquer tipo (automóvel, motocicleta, caminhão, avião, barco etc.).
O CRV – Certificado de Registro de Veículo – ou o documento de licenciamento do ano anterior provam a propriedade do veículo.
Por “veículo automotor” entende-se o veículo aéreo, terrestre, aquático ou anfíbio com força-motriz própria, mesmo incrementada com energia complementar ou alternativa.
Conforme o anexo “I” do Código Brasileiro de Trânsito, o veículo automotor “é todo veículo de propulsão que circula por seus próprios meios, e que serve normalmente para o transporte viário de pessoas e coisas, ou para tração viária de veículos utilizados para transporte de pessoas e coisas”. Estabelece ainda que veículo conectado a uma linha elétrica e que não circulam sobre trilhos (trólebus) também são veículos automotores.
Gera polêmica a pretensão de inclusão de aeronaves no campo de incidência do IPVA.
Passemos ao conceito de aeronave, extraído do art. 106 do Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei n.º 7.565/1986): aeronave é “todo aparelho manobrável em voo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas e/ou coisas”.
Argumenta-se que o conceito de aeronave é diverso do conceito de veículo automotor, pois a aeronave não existe para trafegar no Estado ou no Município, e sim no espaço aéreo, que é da competência da União (art. 38, CBA). Além disso, um veículo automotor não é manobrável em voo, não se sustenta, nem é capaz de circular no espaço aéreo, enquanto uma aeronave sim. Por fim, os veículos automotores têm sua propriedade oriunda do registro no DETRAN (órgão estadual), enquanto a de aeronaves é decorrente do Registro Aeronáutico Brasileiro (órgão federal).
Ante o exposto, a jurisprudência entende que o IPVA não incide sobre aeronaves, e, sim, somente sobre veículos terrestres.
É anual, ocorrendo em 1.º de janeiro de cada ano, por ficção jurídica, ou em data fixada em lei estadual.
Deve-se observar que, no caso de veículos novos, o momento do fato gerador ocorre na data da aquisição, e, no caso de veículos importados, no desembaraço aduaneiro.
É o valor venal ou comercial com base em tabela predeterminada, na qual se observa o chamado “valor de mercado”. É que para esse fim são utilizadas as tabelas anuais, feitas e publicadas pelo Fisco, que são baseadas em publicações especializadas.
No caso de veículos novos, utiliza-se o valor da nota fiscal, e, no dos importados, o preço CIF, constante na nota fiscal ou na documentação relativa ao desembaraço.
A EC n.º 43/2003, ao alterar a parte final do art. 150, § 1.º, da CF, estipulou exceção à regra da anterioridade nonagesimal quanto à alteração na base de cálculo do IPVA, tornando possível à lei fixar novo valor venal para veículos automotores ao fim de um ano e conseguir aplicá-los no 1.º dia do exercício financeiro seguinte.
O art. 155 da CF, em seu art. 6.º, prevê que o Senado Federal fixará alíquotas mínimas do IPVA, e que tais alíquotas poderão ser diferenciadas em função do tipo e utilização.
A alíquota do IPVA será fixada em lei ordinária estadual, devendo ser proporcional. Não há limite máximo para a alíquota.
A possibilidade de alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização permite-nos inferir que há uma latente progressividade do IPVA, que não está explícita no texto constitucional, como é o caso do IPTU, IR e ITR, o que torna este imposto estadual mais um gravame sujeito à extrafiscalidade, com função regulatória, do que propriamente uma exação progressiva.
a) Inexistência de Lei Complementar: o IPVA é gravame constitucional, por ter sido recepcionado pela CF (art. 34, § 3.º, do ADCT/CF). Sem a existência da norma federal, as unidades federadas exercem competência legislativa plena;
b) Lançamento: o lançamento do IPVA é direto ou ex officio, conquanto existam dispositivos legais que associam o gravame à modalidade lançamento por homologação, v.g., no Estado de São Paulo;
c) Repartição de receitas tributárias: as receitas geradas pelo IPVA serão rateadas em 50% para o Estado e 50% para o Município onde for feito o licenciamento do veículo;
d) Isenção: será concedida a isenção de IPVA para veículos em atividade de interesse socioeconômico (transporte público de passageiros, terraplenagem, etc.). De outra banda, os veículos de pessoas jurídicas de direito público, de templos e de instituições de educação e assistência social são imunes, e não isentos, por haver não incidência qualificada constitucionalmente (art. 150, VI, a, b e c, da CF);
e) Taxa de licenciamento de veículos: é vedada a cobrança de impostos ou taxas incidentes sobre a utilização de veículos. A referida taxa é inconstitucional e, ainda assim, em alguns casos, continua a ser praticada. Não há oposição, em razão do ínfimo valor cobrado de cada particular.
A competência para a instituição do ITCMD (Imposto sobre transmissão Causa Mortis e doação de quaisquer bens ou direitos) é dos Estados e do Distrito Federal, conforme o art. 155 da CF.
Antes da CF de 1988, o imposto causa mortis e o imposto de transmissão inter vivos estavam na competência dos Estados e do DF, de modo conjunto e aglutinado. Após a promulgação da Carta Magna, houve uma bipartição da competência. Aos Estados e DF, coube a competência sobre a transmissão causa mortis ou não onerosa de bens móveis ou imóveis, despontando o ITCMD. Aos Municípios, coube a competência sobre a transmissão inter vivos e as de caráter oneroso de bens imóveis, exsurgindo o ITBI (ou ITIV).
Os sujeitos passivos do ITCMD são:
a) os herdeiros ou legatários;
b) quaisquer das partes ligadas à doação (doador ou donatório), conforme estabelecido em lei.
À lei estadual é facultada a eleição do responsável tributário, por exemplo, em doações, o doador pode ser o responsável, caso o donatário não recolha o tributo.
O fato gerador do ITCMD é:
a) transmissão de propriedade de quaisquer bens móveis ou imóveis;
b) transmissão de direitos em decorrência de falecimento de seu titular ou transmissão e cessão gratuitas.
A transmissão consiste na passagem jurídica da propriedade de bens ou direitos de uma pessoa para outra. Dá-se em caráter não oneroso pela ocorrência de morte (causa mortis) ou doação (ato de liberalidade).
O CTN prevê que nas transmissões causa mortis despontam tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros ou legatários.
No caso de bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situação do bem (ou ao DF), conforme art. 155, § 1.º, I, da CF.
No caso dos bens móveis, títulos e créditos, o imposto caberá ao Estado (ou ao DF) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador (art. 155, § 1.º, II, da CF).
Observe o exemplo:
Antônio faleceu no Rio Grande do Norte, seu inventário foi feito no Rio de Janeiro, sendo ele possuidor de um imóvel em São Paulo e de um automóvel no Paraná. O ITCMD devido pelo apartamento transmitido será devido ao Estado de São Paulo, e o ITCMD devido pelo automóvel transmitido irá para o Rio de Janeiro.
Ressalte-se que uma lei complementar deverá disciplinar as seguintes situações:
a) Se o doador tiver domicílio ou residência no exterior (art. 155, § 1.º, III, a, da CF);
b) Se o de cujus possuir bens, for residente ou domiciliado ou tiver seu inventário processado no exterior (art. 155, § 1.º, III, b, da CF).
O momento em que ocorre o fato gerador será o da transmissão (art. 35 do CTN), ou conforme estabelecer a lei estadual.
No caso dos bens imóveis, será o momento do registro da escritura de transmissão, por ser esse o momento em que a transmissão surte efeito a terceiros, conforme o Direito Civil.
Sabe-se que o fato gerador do ITCMD segue as diretrizes do ITBI, conforme descrito acima. Entretanto, há os que desafiam a demarcação temporal atrelada ao registro da escritura, sustentando que haveria o reconhecimento de que o fato gerador do ITCMD seria resultado de uma atividade estatal, contrariando os princípios do direito tributário. No caso, defendem a ideia de que o fato gerador do ITCMD deveria abarcar todas as formalidades inerentes à transmissão dos direitos de propriedade, desde a lavratura da escritura até o registro.
Com a devida vênia, de qualquer forma, sustentamos ainda que o fato gerador se dá com o registro imobiliário.
A base de cálculo do ITCMD será o valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação, conforme o art. 35 do CTN. Tal valor venal, em princípio, representará o valor de mercado do bem, sem que se supere o último.
Segundo entendimento do STF, o cálculo é feito sobre o valor dos bens na data da avaliação (Súmula n.º 113), observando-se a alíquota vigente na data da abertura da sucessão (Súmula n.º 112), e o imposto não será exigido antes da homologação (Súmula n.º 114). Observe-se o teor das três súmulas do STF, acima mencionadas:
a) Súmula n.º 112: “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo de abertura da sucessão”;
b) Súmula n.º 113: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”;
c) Súmula n.º 114: “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo”.
Os Estados e o Distrito Federal fixam livremente as alíquotas, respeitando-se o máximo de 8%, definido pelo Senado, na Resolução n.º 9/1992.
Faz-se mister repisar o entendimento jurisprudencial que indica importantes vetores na estipulação de tal grandeza dimensional do fato gerador em estudo:
a) Súmula n.º 112 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão”.
b) Súmula n.º 113 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação”.
c) Súmula n.º 114 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo”.
d) Súmula n.º 590 do STF: “Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor”.
À luz do entendimento majoritário da doutrina e da jurisprudência, sempre foi comum a recusa à progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
Por outro lado, conforme se mencionou, não se pode perder de vista que a Resolução n.º 9/92 do Senado Federal, ao estabelecer alíquota máxima para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de que trata a alínea “a”, inciso l, e § 1º, inciso IV do art. 155 da CF, dispõe: (i) a alíquota máxima do ITCMD será de oito por cento (8%), a partir de 1º de janeiro de 1992; (ii) as alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal.
Em fevereiro de 2013, o STF declarou constitucional a progressividade para o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).
A conclusão do feito, com repercussão geral reconhecida, deu-se em 6 de fevereiro de 2013, quando o Plenário, por maioria, deu provimento ao recurso extraordinário, considerando constitucional a progressividade para o ITCMD, à semelhança do que já se adota em legislação alienígena (Espanha, Itália, Alemanha etc.).
Desse modo, conclui-se que subsistem quatro impostos com previsão de progressividade em nosso sistema tributário: dois federais (IR, ITR), um municipal (IPTU) e, finalmente, um estadual (ITCMD).
a) O ITCMD e a morte presumida: com o instituto da “morte presumida”, torna-se legítima a exigência do ITCMD (Súmula n.º 331 do STF);
b) O ITCMD e a transferência de ações: compete ao Estado sede da Companhia o ITCMD relativo à transferência de ações (Súmula n.º 435 do STF).
|
ICMS – IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS |
|
|
Competência e Sujeito Ativo |
Estados e do Distrito Federal. |
|
Sujeito Passivo |
– as pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias; – os prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; – os importadores de bens de qualquer natureza; – os prestadores de serviços de comunicação. |
|
Fato Gerador |
– a circulação de mercadorias; – a prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal; – a prestação de serviço de comunicação. Segundo entendimento doutrinário, existem, na verdade, quatro impostos definidos na outorga de competência do art. 155, II, da CF, a saber: – um imposto sobre circulação de mercadorias; – um imposto sobre serviços de transportes interestaduais ou intermunicipais e de comunicação; – um imposto sobre a produção, importação, circulação, distribuição e consumo de combustíveis líquidos ou gasosos e energia elétrica; – um imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais. |
|
ICMS não Deve Incidir |
– sobre coisas corpóreas que não configurem mercadoria, ou seja, bens de particulares; – na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado; – na simples transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa (Súmula 166 do STJ); – nos casos de remessas de mercadorias para demonstração e/ou consignação; – nos casos de integralização de bens (máquinas, equipamentos, veículos etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa (mero negócio societário); – nos casos de mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com a mudança do seu patrimônio para outro local; – serviços de transporte dentro de um mesmo município, que são sujeitos ao ISS; |
|
Base de Cálculo |
– No caso de operação de circulação de mercadoria: o valor da operação; – No caso de serviço de transporte ou comunicação: o preço do serviço; – No caso de importação de bens: o valor da mercadoria ou bem importado, acrescido do IPI, IOF, II e das despesas aduaneiras. |
|
Alíquotas |
São distintas para diferentes produtos, admitindo-se a seletividade do imposto em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Resolução n.º 22/1989 do Senado Federal: Temos dois tipos de alíquotas para o ICMS: – as internas: fixadas livremente pelos Estados e com valor normalmente entre 17% ou 18%; – as interestaduais: a) operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste com destinação de mercadorias ou serviços a contribuintes das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e para o Espírito Santo: 7%; b) operações com mercadorias ou serviços com destino às regiões Sul ou Sudeste: 12%; c) operações de importação: 17% ou 18%. |
|
Recolhimento do ICMS |
a) operações intraestaduais: o ICMS competirá ao Estado (ou DF) onde se realizou a operação; b) operações de importação: o ICMS competirá ao Estado do destinatário da mercadoria ou serviço, mesmo que o ingresso no país tenha ocorrido em outro Estado; c) operações interestaduais: sistemática sui generis, em função da atividade exercida pelo destinatário e da sua condição (se é contribuinte ou não), conforme detalhamento a seguir. – Se o destinatário não for contribuinte do ICMS, o imposto será recolhido ao Estado de origem da operação com cálculo pela alíquota interna. – Se o destinatário for contribuinte, o imposto incidirá duas vezes. Na saída da mercadoria (ou início da prestação), recolhe-se o imposto ao Estado de origem pela alíquota interestadual. Na entrada da mercadoria, recolhe-se o imposto ao Estado de destino com alíquota igual à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual. |
|
Características |
Imposto plurifásico, real, não cumulativo, seletivo e proporcional. |
|
Imunidades Específicas para o ICMS |
– operações que destinem mercadorias para o exterior e nas prestações de serviços a destinatário no exterior, assegurando-se a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; – operações interestaduais com circulação de petróleo (e derivados) e de energia elétrica, quando os bens forem destinados à industrialização ou à comercialização; – o “ouro”, quando definido em lei da União como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeitar-se-á somente ao IOF. Caso não seja considerado nas formas descritas, será considerado como mercadoria e, portanto, sujeito ao ICMS. – nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita. Obs.: operações de licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares, segundo entendimento do STF, não se constituem como bem físico, portanto não haverá incidência de ICMS. Softwares comercializados no varejo ou sob encomenda têm incidência de ISS. |
|
IPVA – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES |
|
|
Competência e Sujeito Ativo |
Estados e ao Distrito Federal. |
|
Sujeito Passivo |
O proprietário do veículo, pessoa jurídica ou física, em nome do qual o veículo está licenciado. |
|
Fato Gerador |
A propriedade de veículo automotor de qualquer tipo (automóvel, motocicleta, caminhão, barco etc.). |
|
Elemento Temporal de Fato Gerador |
É anual, ocorrendo em 1.º de janeiro de cada ano, por ficção jurídica, ou em data fixada em lei estadual. |
|
Base de Cálculo |
– É o valor venal ou comercial com base em tabela predeterminada, na qual se observa o chamado “valor de mercado”. – No caso de veículos novos, utiliza-se o valor da nota fiscal. – Quanto aos importados, usa-se o preço CIF, constante na nota fiscal ou na documentação relativa ao desembaraço. Obs.: exceção à regra da anterioridade nonagesimal (EC n.º 43/2003; parte final do art. 150, § 1.º, da CF). É possível à lei fixar novo valor venal para veículos automotores ao fim de um ano e conseguir aplicá-los no 1.º dia do exercício financeiro seguinte. |
|
Alíquotas |
O Senado Federal fixará alíquotas mínimas do IPVA. Obs.: A possibilidade de alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização permite-nos inferir que há uma latente progressividade do IPVA, que não está explícita no texto constitucional. |
|
ITCMD – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS |
|
|
Competência Tributária e Sujeito Ativo |
Estados e do Distrito Federal. |
|
Sujeito Passivo |
– Os herdeiros ou legatários; – Quaisquer das partes ligadas à doação (doador ou donatório), conforme estabelecido em lei. |
|
Fato Gerador |
– Transmissão de propriedade de quaisquer bens móveis ou imóveis; – Transmissão de direitos em decorrência de falecimento de seu titular ou transmissão e cessão gratuitas. |
|
Elemento Espacial do Fato Gerador |
– bens imóveis e respectivos direitos: o imposto compete ao Estado da situação do bem; – bens móveis, títulos e créditos: o imposto caberá ao Estado (ou ao DF) onde se processar o inventário ou arrolamento, ou onde tiver domicílio o doador. |
|
Momento em que Ocorre o Fato Gerador |
– imóveis, será o momento do registro da escritura de transmissão, por ser esse o momento em que a transmissão surte efeito a terceiros. |
|
Base de Cálculo |
Valor venal dos bens ou direitos transmitidos e da doação. |
|
Alíquotas |
Estados e Distrito Federal fixam livremente as alíquotas, respeitando-se o máximo de 8%, definido pelo Senado, na Resolução n.º 9/1992. |