A Constituição Federal de 1988, no art. 195, § 7º, concedeu isenção das contribuições para a Seguridade Social em favor das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Segundo Sergio Pinto Martins, “na verdade, não se trata de isenção, mas de imunidade, pois esta é prevista na Constituição, enquanto a primeira é determinada na lei ordinária. A imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar do Estado. Por meio da imunidade, a Lei Maior suprime parcela do poder fiscal. É uma não incidência constitucionalmente qualificada. Já na isenção estamos diante de hipótese de exclusão do crédito tributário (art. 175, I, do CTN). O crédito tributário existe, apenas a lei dispensa o seu pagamento. Na imunidade, o crédito tributário nem sequer chega a existir, pois é a própria Constituição que determina que não poderá haver a incidência tributária sobre certo fato. Assim, a isenção depende de lei”.1
O Supremo Tribunal Federal também reconhece que o art. 195, § 7º refere-se à regra de imunidade:
Contribuição previdenciária – Quota patronal – Entidade de fins assistenciais, filantrópicos e educacionais – Imunidade (CF, art. 195, § 7º). A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política – não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social –, contemplou as entidades beneficentes de assistência social o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. Tratando-se de imunidade – que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional –, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo (RMS 22.192, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 28.11.95, DJ de 19.12.96).
A concessão de isenção de contribuições previdenciárias a entidades filantrópicas é antiga. A Constituição de 1988 a manteve, limitando-a, contudo, a entidades de assistência social – na redação da CLPS/84, a isenção estendia-se a toda e qualquer entidade que fosse considerada de utilidade pública, cujos diretores não percebessem remuneração (art. 130). Posteriormente, a Lei de Custeio estendeu o beneplácito às entidades que tivessem atividade no campo da educação ou da saúde. Segundo leciona Celso Barroso Leite, citado por Stephanes, o Brasil é o único país onde existe tal benefício. Acrescenta o ex-ministro que muitas das mais de dez mil entidades cadastradas no Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS cobram pelos serviços que prestam, mantendo apenas algumas atividades eminentemente filantrópicas, o que acarreta uma renúncia fiscal de aproximadamente dois bilhões de reais por exercício financeiro.2
A matéria era regulada pelo art. 55 da Lei n. 8.212/91, o qual estabelecia a isenção das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 dessa lei a entidade beneficente que atenda determinados requisitos. A Lei n. 9.732, de 14.12.98, modificou em parte a redação do art. 55 da Lei n. 8.212/91, dificultando a concessão de isenção para as entidades filantrópicas. A Lei n. 12.101, de 27.11.2009, por sua vez, revogou referido dispositivo, passando a dispor sobre a certificação das entidades beneficentes de Assistência Social e regulando os procedimentos de isenção de contribuições para a Seguridade Social.
De acordo com o art. 1º da Lei n. 12.101/2009, a “certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei”. Já o art. 2º estabelece que as entidades deverão obedecer ao princípio da universalidade do atendimento, sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados ou a categoria profissional.
A pessoa jurídica de direito privado beneficente de assistência social, para que possa gozar da isenção das contribuições previdenciárias previstas nos art. 22 e 23 da Lei n. 8.212/91, deve preencher de forma cumulativa os seguintes requisitos previstos no art. 29 da Lei n. 12.101/2009:
I – não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades que lhes sejam atribuídas pelos respectivos atos constitutivos;
II – aplique suas rendas, seus recursos e eventual superávit integralmente no território nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais;
III – apresente certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço – FGTS;
IV – mantenha escrituração contábil regular que registre as receitas e despesas, bem como a aplicação em gratuidade de forma segregada, em consonância com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V – não distribua resultados, dividendos, bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI – conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem e a aplicação de seus recursos e os relativos a atos ou operações realizados que impliquem modificação da situação patrimonial;
VII – cumpra as obrigações acessórias estabelecidas na legislação tributária;
VIII – apresente as demonstrações contábeis e financeiras devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior ao limite fixado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006.
Com relação ao requisito da condição de labor sem remuneração por quem é dirigente, conselheiro, sócio, instituidor ou benfeitor da entidade, decorre este do caráter não lucrativo da atividade filantrópica: “A proibição de atividade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que seus objetivos institucionais não perseguem o lucro, implicador de posterior repasse ou distribuição aos seus sócios”.3 Todavia, não há que se confundir a graciosidade do trabalho destes com a daqueles que, na condição de empregados, gerenciem ou administrem a entidade, ou realizem outras atividades que não sejam inerentes ao cargo diretivo integrante da estrutura estatutária. Nestes casos, como indica o Parecer CJ-693/96, do MPAS, não há que se falar em cancelamento ou indeferimento da isenção.
A certificação das entidades beneficentes de assistência social para obtenção da isenção das contribuições para a seguridade social, ou sua renovação, foi regulamentada pelo Decreto n. 7.237, de 20 de julho de 2010, art. 3º, dispondo que será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, o cumprimento dos requisitos legais, conforme sua área de atuação, e que apresente os seguintes documentos:
I – comprovante de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica – CNPJ;
II – cópia da ata de eleição dos dirigentes e do instrumento comprobatório de representação legal, quando for o caso;
III – cópia do ato constitutivo registrado, que demonstre o cumprimento dos requisitos previstos no art. 3º da Lei nº 12.101, de 2009; e
IV – relatório de atividades desempenhadas no exercício fiscal anterior ao requerimento, destacando informações sobre o público atendido e os recursos envolvidos.
Será certificada, na forma do Decreto, a entidade legalmente constituída e em funcionamento regular há, pelo menos, doze meses, imediatamente anteriores à apresentação do requerimento.
Os requerimentos de concessão da certificação e de renovação deverão ser protocolados junto aos Ministérios da Saúde, da Educação ou do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, conforme a área de atuação da entidade, acompanhados dos documentos necessários à sua instrução.
A certificação terá validade de três anos, contados a partir da publicação da decisão que deferir sua concessão, permitida sua renovação por iguais períodos.
A autoridade competente para a certificação determinará o seu cancelamento, a qualquer tempo, caso constate o descumprimento dos requisitos necessários à sua obtenção.
Conforme o atual entendimento da Receita Federal do Brasil, o direito à isenção poderá ser exercido pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação no Diário Oficial da União, independentemente de requerimento à RFB, desde que atendidos cumulativamente os requisitos previstos na Lei n. 12.101/2009 e no Decreto n. 7.237/2010.
A entidade beneficente de assistência social certificada até 29 de novembro de 2009, e aquela cuja validade do certificado tenha sido prorrogada por força do art. 41 da Medida Provisória n. 446, de 7 de novembro de 2008, fará jus à isenção:
a) desde o deferimento do pedido de isenção apresentado na forma do art. 55 da Lei n. 8.212, de 1991, até 29 de novembro de 2009; ou
b) de 30 de novembro de 2009 até a data de validade do certificado, desde que atenda, cumulativamente, aos requisitos previstos no art. 29 da Lei n. 12.101, de 2009.
Constatado o descumprimento de requisito estabelecido pela regulamentação da matéria, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará auto de infração relativo ao período correspondente, devendo relatar os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
A RFB representará ao Ministério responsável pela certificação se verificar que a entidade beneficente de assistência social certificada deixou de atender a requisito necessário à manutenção do certificado nos termos da Lei n. 12.101, de 2009, observado o disposto no art. 198 do CTN. A representação será feita pelo Auditor Fiscal da RFB, em formulário próprio, constante do Anexo IX da IN RFB 971/2009, e conterá a qualificação de seu autor, a descrição circunstanciada do fato, as informações relevantes para seu esclarecimento e, sendo possível, será instruída com documentos que demonstrem a irregularidade apontada.
Recebida a representação, caberá ao Ministério que concedeu a certificação:
I – notificar a entidade interessada, que poderá apresentar defesa no prazo de 30 dias;
II – comunicar o recebimento da representação à RFB no prazo de 30 dias, salvo se esta for a autora da representação;
III – decidir sobre a representação no prazo de 30 dias, a contar da apresentação da defesa; e
IV – comunicar sua decisão à RFB no prazo de 30 dias.
Da decisão que julgar procedente a representação cabe recurso ao Ministro, no prazo de 30 dias, o qual terá prazo de 90 dias para proferir decisão final.
Indeferido o recurso, ou decorrido o prazo sem manifestação da entidade, o Ministro de Estado cancelará a certificação e dará ciência do fato à RFB, no prazo de 48 horas, a contar da publicação da decisão.
Cancelada a certificação, o lançamento do crédito tributário decorrente da suspensão da isenção terá como termo inicial a data do fato que motivou a representação.
A entidade interessada poderá protocolizar o pedido de reconhecimento da isenção perante a RFB a contar da data de sua certificação como entidade beneficente.
Em relação à concessão e renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas), a Primeira Seção do STJ tinha jurisprudência firmada no sentido de que a entidade reconhecida como de caráter filantrópico antes da publicação do Decreto-lei n. 1.572/77 possuía direito adquirido à manutenção e renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, de modo que a Administração Pública, com fundamento no Decreto n. 752/93 – posteriormente, no Decreto n. 2.536/98 – não poderia impor-lhe novos requisitos para a obtenção do CEBAS, pois estaria extrapolando de forma irregular os requisitos anteriormente estabelecidos pela legislação ordinária. No entanto, ao apreciar o MS n. 11.394/DF (Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 2.4.2007), aquele Colegiado reformulou a orientação anteriormente firmada sobre o assunto, consignando que, por inexistir direito adquirido a regime tributário, ainda que a entidade tenha sido reconhecida como de caráter filantrópico na forma do Decreto-lei n. 1.572/77, não há óbice à exigência de que ela satisfaça os requisitos previstos na legislação superveniente, no caso a Lei 8.212/91, a fim de que usufrua do benefício fiscal. Neste sentido: MS n. 11231, 1a Seção, Relatora Ministra Denise Arruda, DJ de 10.9.2007.
A matéria foi objeto da Súmula n. 352 do STJ: “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – Cebas não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”.
A isenção atinge todas as contribuições devidas pela empresa, mas não abrange as contribuições dos segurados que prestam serviços, como empregados, avulsos, empresários, trabalhadores autônomos, ou a estes equiparados.
A isenção das contribuições é extensiva a todas as entidades mantidas, suas dependências, estabelecimentos e obras de construção civil da pessoa jurídica de direito privado beneficente, quando por ela executadas e destinadas a uso próprio.
Entretanto, a isenção concedida a uma pessoa jurídica não é extensiva nem abrange outra pessoa jurídica, ainda que esta seja mantida por aquela, ou por ela controlada.
Aplicam-se às pessoas jurídicas no exercício do direito à isenção todas as normas de arrecadação, fiscalização e cobrança de contribuições estabelecidas no Regulamento da Previdência Social.
Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na Lei n. 12.101/2009, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
Dispôs, ainda, a Lei n. 12.101/2009 que “considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu causa”.
Consta, ainda, das disposições gerais e transitórias da nova norma, em seu art. 34, que os pedidos de concessão originária de Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social que não tenham sido objeto de julgamento até a data de publicação da Lei serão remetidos, de acordo com a área de atuação da entidade, ao Ministério responsável, que os julgará nos termos da legislação em vigor à época da protocolização do requerimento.
Constatada a qualquer tempo alguma irregularidade, considerar-se-á cancelada a certificação da entidade desde a data de lavratura da ocorrência da infração, sem prejuízo da exigibilidade do crédito tributário e das demais sanções previstas em lei (art. 36 da Lei n. 12.101/2009).
A entidade em gozo regular de isenção se obriga ao cumprimento das seguintes obrigações:
I – reter o valor das contribuições dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu serviço, mediante dedução da respectiva remuneração, observados os limites do salário de contribuição, e efetuar o recolhimento no prazo previsto em lei;
II – reter o valor da contribuição do segurado contribuinte individual a seu serviço, correspondente a 20% de sua remuneração, mediante dedução desta, e efetuar o recolhimento no prazo previsto em lei;
III – reter o valor da contribuição do segurado transportador autônomo a seu serviço, assim considerado o taxista, o condutor autônomo de veículo rodoviário de carga ou passageiro, e recolher ao Sest e ao Senat;
IV – reter o valor da contribuição do produtor rural pessoa física e do segurado especial, do qual adquira produto rural, na condição de sub-rogada (Lei n. 8.212, de 1991, art. 30, inciso IV), correspondente a 2% para a Previdência Social, 0,1% para GILRAT e 0,2% para o Senar, incidentes sobre a receita bruta da comercialização, mediante dedução desta, e efetuar o recolhimento no prazo previsto em lei;
V – reter o valor da contribuição da empresa que lhe prestar serviços mediante cessão de mão de obra ou empreitada, correspondente a 11% do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo, e recolher o valor retido em nome da empresa contratada.
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1 MARTINS, Sergio Pinto. Direito da seguridade social. 11. ed., São Paulo: Atlas, 1999, p. 228.
2 STEPHANES, Reinhold. Reforma da previdência sem segredos. Rio de Janeiro: Record, 1998, p. 208.
3 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário. 3. ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 30.