Questão relevante do estudo do custeio é a da responsabilização de pessoas perante a Seguridade Social, quanto às contribuições sociais não recolhidas. Como já dito, nem sempre é o contribuinte o sujeito passivo da obrigação de recolhimento das contribuições sociais. Assim, nos casos em que a lei cometa tal obrigação a terceira pessoa, esta passa a ser responsável pela correta arrecadação e entrega do valor devido, sujeitando-se, em caso de incorreção, ou descumprimento da obrigação, à cobrança da dívida, sem prejuízo de outras sanções penais e administrativas.
Inicialmente, cumpre anotar o que dispõe o art. 33, § 5º, da Lei de Custeio, ao disciplinar que o desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável pela importância que deixou de recolher ou arrecadou em desacordo com o disposto naquela lei. Processa-se, assim, a responsabilidade por substituição, instituto muito utilizado no Direito Tributário, segundo o qual o órgão tributante desloca a responsabilidade para outra pessoa que não o contribuinte (CTN, art. 128), caso típico do imposto sobre a renda a ser retido na fonte. Segundo esta norma, a empresa é diretamente responsável pelo recolhimento das contribuições de seus empregados, além de já o ser pelo recolhimento de suas próprias contribuições. Ou seja, se uma empresa não faz a dedução, na remuneração de seus empregados, da contribuição social que os mesmos devem recolher, e, consequentemente, não faz o recolhimento das mesmas à Autarquia Previdenciária, esta, ao observar a conduta ilegal, por meio da fiscalização, irá exigir as contribuições não mais dos empregados, mas do empregador, responsável que é por cumprir a obrigação legal.
Houve a revogação do art. 41 da Lei n. 8.212/91 pela MP n. 449/2008, convertida na Lei n. 11.941/2009, de modo que não subsiste a responsabilidade do dirigente de órgão ou entidade pública em relação à multa aplicada por infração aos dispositivos relativos ao custeio da Seguridade Social, para atender a diretriz do Supremo Tribunal Federal, reforçada pela Advocacia Geral da União – AGU, através do Parecer AGU – AC n. 16, de 12.7.2004. Referido Parecer, resumidamente, firma entendimento no sentido de que as multas previstas em lei são aplicáveis aos estados e municípios e que o favorecimento desses entes, pela exclusão de penalidades, caracterizaria desvio de poder e por consequência, com base neste artigo, o dirigente responderia por tal multa. Esta revogação se faz necessária, ainda, para harmonizar a legislação previdenciária à legislação relativa aos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
As regras sobre retenção e responsabilidade, aqui referidas, não se aplicam à contratação de serviços por intermédio de cooperativa de trabalho, conforme previsão expressa do art. 224-A do Decreto n. 3.048/99, acrescentado pelo Decreto n. 3.265/99.
Entende-se por responsabilidade solidária a relação de responsabilidade entre pessoas unidas por interesses comuns, na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, caso em que o credor poderá exigir de cada um dos devedores corresponsáveis o valor integral da dívida.
A solidariedade passiva tributária, na forma do art. 129 do CTN, não comporta benefício de ordem, regra repetida ao final da disposição contida no art. 30, VI, da Lei de Custeio.
O § 1º do art. 133 do CTN, com a redação conferida pela Lei Complementar n. 118/2005, exclui a responsabilidade tributária do adquirente de fundo ou estabelecimento arrecadado em processo de falência e na de filial ou unidade produtiva isolada de vendedor em processo de recuperação judicial, excepcionando a regra geral de responsabilidade em caso de sucessão empresarial. De acordo com Alcides Jorge Costa e André Fernandes, essa medida pretende “evitar que as dívidas tributárias impeçam a realização do ativo e, consequentemente, a satisfação dos débitos, inclusive os de natureza privada, do devedor aos quais, no processo de falência, é dada maior importância em face dos créditos tributários”.1
Os casos de responsabilidade solidária em termos de contribuição à Seguridade Social, nos quais o Fisco pode exigir a totalidade do débito de qualquer dos responsáveis, são especificados a seguir.
O proprietário, o incorporador de imóveis definido na Lei n. 4.591, de 1964, o dono da obra ou condômino da unidade imobiliária cuja contratação da construção, reforma ou acréscimo não envolva cessão de mão de obra, são solidários com o construtor, e este e aqueles com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações para com a Seguridade Social, ressalvado o seu direito regressivo contra o executor ou contratante da obra e admitida a retenção de importância a este devida para garantia do cumprimento dessas obrigações, não se aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de ordem.
Os órgãos e entidades da Administração Pública respondem solidariamente com a empresa construtora por estes contratada para execução de obra de construção civil, no tocante às contribuições à Seguridade Social incidentes sobre a remuneração dos segurados que tenham prestado serviço na obra, exceto pelas contribuições destinadas a terceiros e pela multa moratória.
Esclarece o caput do art. 220 do Decreto n. 3.048/99 que a responsabilidade solidária estabelecida pelo dispositivo legal suso indicado se aplica apenas quando não haja cessão de mão de obra, sendo taxativa a previsão de que “não se considera cessão de mão de obra a contratação de construção civil em que a empresa construtora assuma a responsabilidade direta e total pela obra ou repasse o contrato integralmente”. Nesses casos, portanto, a responsabilidade recai exclusivamente sobre a empresa executante (empreiteira) e sobre a construtora.
Elide-se a solidariedade nas hipóteses dos arts. 220, § 3º do Decreto n. 3.048/99:
–pela comprovação do recolhimento das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados, incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando corroborada por escrituração contábil; e
–pela comprovação do recolhimento das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados, aferidas indiretamente nos termos, forma e percentuais previstos pelo ente arrecadador; e
–pelo recolhimento da retenção feita pelo contratante dos serviços.
Não se aplica a responsabilidade solidária nas contratações de serviços prestados por cooperados com a intermediação de cooperativa de trabalho. Parece a nosso ver equivocado este entendimento, pois todas as demais hipóteses de terceirização de mão de obra levam à corresponsabilização do tomador dos serviços.
Entretanto, em relação à responsabilização do proprietário em relação ao construtor, assim é tratada a matéria pela jurisprudência do STJ:
Recurso especial. Tributário. Execução fiscal. Contribuição previdenciária. Responsabilidade subsidiária do dono da obra em relação ao construtor. Súmula n. 126 do TFR.
É pacífico o entendimento deste Sodalício no sentido de que a responsabilidade do dono da obra pelas contribuições previdenciárias é subsidiária à do construtor, nos termos da Súmula n. 126 do TFR, mesmo após o vigência da Lei n. 8.212/91.
Precedentes: REsp 375.370/PR, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 1.12.2003; REsp 395.637/ RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 6.10.2003; REsp 225.413/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 12.8.2002, entre outros. Recurso improvido. (STJ, REsp 446.955 Rel. Min. Franciulli Netto – DJ 25.4.2005)
O executor da obra deverá elaborar, distintamente para cada estabelecimento ou obra de construção civil da empresa contratante, folha de pagamento, Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social e Guia da Previdência Social, cujas cópias deverão ser exigidas pela empresa contratante quando da quitação da nota fiscal ou fatura, juntamente com o comprovante de entrega daquela Guia.
Não se considera cessão de mão de obra a contratação de construção civil em que a empresa construtora assuma a responsabilidade direta e total pela obra ou repasse o contrato integralmente. Considera-se construtor a pessoa física ou jurídica que executa obra sob sua responsabilidade, no todo ou em parte.
Exclui-se da responsabilidade solidária perante a Seguridade Social o adquirente de prédio ou unidade imobiliária que realize a operação com empresa de comercialização ou com incorporador de imóveis definido na Lei n. 4.591, de 1964, ficando estes solidariamente responsáveis com o construtor.
Sobre a matéria, o extinto Tribunal Federal de Recursos editou a Súmula n. 126, do seguinte teor: “Na cobrança de crédito previdenciário, proveniente da execução de contrato de construção de obra, o proprietário, dono da obra ou condômino de unidade imobiliária, somente será acionado quando não for possível lograr do construtor, através de execução contra ele intentada, a respectiva liquidação” (DJ 2.12.82). Trata-se de uma forma de benefício de ordem, não prevista legalmente, mas construída a partir do entendimento jurisprudencial.
No entanto, para que o ente arrecadador possa exigir dos corresponsáveis a dívida, deverá precaver-se desde a constituição do crédito previdenciário, notificando a todos os devedores solidários, segundo bem coloca Milton Luiz Gazaniga de Oliveira: “Portanto, a solidariedade deve nascer já no momento do lançamento do débito, sob pena da escolha posterior esbarrar no princípio da ampla defesa e esse vício de origem (esfera administrativa) contaminar os procedimentos posteriores e aí ocorrer o vício mais grave para o operador do direito, a inconstitucionalidade do ato administrativo”.2
As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações previstas na Lei n. 8.212/91.
Caracteriza-se a existência de grupo econômico “sempre que uma ou mais empresas, tendo embora cada uma delas personalidade jurídica própria, estiverem sob a direção, controle ou administração de outra, constituindo grupo industrial, comercial ou de outra atividade econômica...” (CLT, art. 2º, § 2º).
Comentando o conceito, Délio Maranhão esclarece: “O parágrafo citado fala em ‘empresa principal’ e ‘empresas subordinadas’. Para que se configure, entretanto, a hipótese nele prevista não é indispensável a existência de uma sociedade controladora (holding company). Vimos que a concentração econômica pode assumir os mais variados aspectos. E, desde que ao juiz se depare esse fenômeno, o dever lhe impõe a aplicação daquele dispositivo legal. O controle sobre diferentes sociedades pode ser exercido por uma pessoa física, detentora da maioria de suas ações e, em tal caso, não há por que deixar de aplicar-se o § 2º...”.3
A solidariedade fixada na legislação previdenciária em relação às empresas do mesmo grupo econômico é bastante ampla. Basta uma das componentes do grupo não cumprir as obrigações fiscais, para outra delas ter de assumir a responsabilidade por via de solidariedade.
No grupo econômico, a solidariedade abrange todas as obrigações da empresa, ou seja, a contribuição referente aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, com os acréscimos moratórios (juros e multa de mora), abrangendo também a obrigação decorrente de infrações pelo não cumprimento de determinadas obrigações acessórias (multas infracionais).
O art. 13 da Lei n. 8.620/93 previa a responsabilidade solidária “do titular de firma individual e dos sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada”, respondendo estes com seus bens pessoais pelos débitos junto à Seguridade Social, independentemente de dolo ou culpa. Estabelecia ainda o precitado artigo que respondem “solidária e subsidiariamente” (sic) os acionistas e controladores (no caso de sociedades por ações), os administradores, os gerentes e os diretores, quando tenham causado inadimplemento de contribuições, estes somente quando caracterizado o dolo ou a culpa.
O STJ editou sobre o tema, recentemente, a Súmula n. 430, na qual define que “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
No julgamento de recurso extraordinário que foi considerado como de repercussão geral, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), por unanimidade, considerou inconstitucional a responsabilização, perante a Seguridade Social, dos gerentes de empresas, ou o redirecionamento de execução fiscal, quando ausentes os elementos que caracterizem a atuação dolosa dos sócios.
Para a União, “o artigo 13 da Lei nº 8.620/93, ao estabelecer a responsabilidade solidária dos sócios das empresas por quotas de responsabilidade limitadas pelas dívidas junto à Seguridade Social, não está invadindo área reservada à lei complementar, mas apenas e tão somente integrando o que dispõe o artigo 124, II, do Código Tributário Nacional, que tem força de lei complementar”.
A ministra Ellen Gracie, relatora do caso, analisou a responsabilidade tributária em relação às normas gerais, salientando que, de acordo com o artigo 146, inciso III, alínea ‘b’ da Constituição Federal, o responsável pela contribuição tributária não pode ser qualquer pessoa – “exige-se que ele guarde relação com o fato gerador ou com o contribuinte”.
Em relação à responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, a ministra observou que a jurisprudência tem-se firmado no sentido de que ilícitos praticados por esses gestores, ou sócios com poderes de gestão, não se confundem com o simples inadimplemento de tributos por força do risco do negócio, ou seja, com atraso no pagamento dos tributos, “incapaz este de fazer com que os gerentes, diretores ou representantes respondam, com o seu próprio patrimônio, por dívidas da sociedade. O que se exige para essa qualificação é um ilícito qualificado, do qual decorra a obrigação ou o seu inadimplemento, como no caso da apropriação indébita”.
“O artigo 13 da Lei nº 8.620/93, ao vincular a simples condição de sócio à obrigação de responder solidariamente, estabeleceu uma exceção desautorizada à norma geral de Direito Tributário, que está consubstanciada no artigo 135, inciso III do CTN, o que evidencia a invasão da esfera reservada a lei complementar pelo artigo 146, inciso III, alínea ‘b’ da Constituição”, disse a ministra, negando provimento ao recurso da União. (Informativo Notícias STF, sítio www.stf.jus.br, acesso em 03.11.2010).
Desta forma, o dispositivo em comento passou a ser aplicável somente em caso de prática dolosa de delito fiscal pelos sócios e titulares de empresas.
Importante inovação foi introduzida pela Medida Provisória n. 1.663-15, de 22.10.98, convertida no art. 23 da Lei n. 9.711, de 20.11.98, que deu nova redação ao art. 31 da Lei n. 8.212/91, obrigando a empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, a reter 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia 20 do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, em nome da empresa cedente da mão de obra. A alteração do prazo de recolhimento do dia 10 para o dia 20 se deu por força da MP n. 447, de 2008, convertida na Lei n. 11.933, de 28.4.2009.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário n. 393.946, decidiu pela legitimidade da retenção, pela empresa contratante de serviços executados mediante mão de obra, de 11% sobre o valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços, para fins de contribuição previdenciária, nos termos previstos no art. 31 da Lei n. 8.212/91. Entendeu-se que a alteração introduzida pela Lei n. 9.711/98 não implicou criação de nova contribuição ou contribuição decorrente de outras fontes com ofensa ao art. 195, § 4º, da CF, porquanto apenas objetivou simplificar a arrecadação do tributo e facilitar a fiscalização no seu recolhimento, não ocorrendo, por conseguinte, violação à regra da competência residual da União (CF, art. 154, I) (Rel. Min. Carlos Velloso, 3.11.2004, Informativo STF n. 368).
Em relação às empresas optantes pelo Simples, o STJ decidiu que estão isentas da retenção de 11% de contribuição previdenciária sobre a fatura de serviços. De acordo com a 1a Seção da Corte Superior, o sistema de arrecadação destinado aos optantes do Simples não é compatível com o regime de substituição tributária imposto pelo artigo 31 da Lei n. 8.212/91 (REsp n. 1112467/DF. 1a Seção. Relator Min. Teori Albino Zavascki DJe 21.08.2009). A matéria foi objeto da Súmula n. 425 do STJ: “A retenção da contribuição para a seguridade social pelo tomador do serviço não se aplica às empresas optantes pelo Simples.”
O valor retido deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, e será compensado pelo respectivo estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, quando do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos segurados a seu serviço.
Na impossibilidade de haver compensação integral na própria competência, o saldo remanescente poderá ser compensado pela empresa nas competências subsequentes ou ser objeto de pedido de restituição, não sujeitas à verificação da transferência ao preço do bem ou serviço oferecido à sociedade (Regulamento, art. 219, § 9º, com a redação do Decreto n. 3.265/99).
Para os fins da Lei n. 8.212/91, entende-se como cessão de mão de obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. Enquadram-se nessa situação, além de outros estabelecidos no art. 219, § 2º, do Decreto n. 3.048/99, os serviços relacionados pela Lei n. 9.711/98, quais sejam:
–limpeza, conservação e zeladoria;
–vigilância e segurança;
–empreitada de mão de obra;
–contratação de trabalho temporário na forma da Lei n. 6.019, de 3.1.74;
–serviços rurais;
–digitação e preparação de dados para processamento;
–acabamento, embalagem e acondicionamento de produtos;
–cobrança;
–coleta e reciclagem de lixo e resíduos;
–copa e hotelaria;
–corte e ligação de serviços públicos;
–distribuição;
–treinamento e ensino;
–entrega de contas e documentos;
–ligação e leitura de medidores;
–manutenção de instalações, de máquinas e de equipamentos;
–montagem;
–operação de máquinas, equipamentos e veículos;
–operação de pedágio e de terminais de transporte;
–operação de transporte de passageiros, inclusive nos casos de concessão ou subconcessão;
–portaria, recepção e ascensorista;
–recepção, triagem e movimentação de materiais;
–promoção de vendas e eventos;
–secretaria e expediente;
–saúde; e
–telefonia, inclusive telemarketing.
Dispõe, ainda, o Regulamento, que o percentual de 11% será acrescido de quatro, três ou dois pontos percentuais, relativamente aos serviços prestados pelos segurados empregados, cuja atividade permita a concessão de aposentadoria especial, após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição, respectivamente.
Caberá ao cedente da mão de obra elaborar folhas de pagamento e Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social distintas para cada estabelecimento ou obra de construção civil da empresa contratante do serviço.
Se, na contratação de serviços, a empresa contratada se obrigar a fornecer material ou dispor de equipamentos, fica facultado à contratada a discriminação, na nota fiscal, fatura ou recibo, do valor correspondente ao material ou equipamentos, que será excluído da retenção, desde que contratualmente previsto e devidamente comprovado. Quando não houver previsão contratual dos valores correspondentes a material ou a equipamentos, caberá ao ente arrecadador normatizar a forma de apuração e o limite mínimo do valor do serviço contido no total da nota fiscal, fatura ou recibo.
A inaplicabilidade da retenção às hipóteses de empreitada de mão de obra tem sido reconhecida pelos tribunais (v.g. TRF da 4a Região. AC n. 2006.71.13.000779-7, 1ª Turma. Rel. Desembargador Federal Joel Ilan Paciornik, julg. 27.2.2008).
Segundo o Regulamento, não se aplica a retenção de que trata o seu art. 219, nem a responsabilidade solidária prevista em caso de terceirização de mão de obra, quando a contratação de serviços se dê por cooperativa de trabalho (art. 224-A, incluído pelo Decreto n. 3.265/99). A norma, contudo, é de causar estranheza, pois justamente neste ramo de prestação de serviços têm ocorrido inúmeras fraudes (cooperativas de fachada), com vistas à burla da legislação do trabalho e à sonegação fiscal.
Os administradores de autarquias e fundações públicas, criadas e mantidas pelo Poder Público, de empresas públicas e de sociedades de economia mista sujeitas ao controle da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, que se encontrarem em mora, por mais de trinta dias, no recolhimento das contribuições previstas na Lei de Custeio, tornam-se solidariamente responsáveis pelo respectivo pagamento, ficando ainda sujeitos às proibições do art. 1º e às sanções dos arts. 4º e 7º do Decreto-lei n. 368, de 19.12.68.
Wladimir Novaes Martinez, ao comentar esse dispositivo, afirma que “as pessoas sujeitas à penalidade não são somente os agentes públicos, celetistas ou estatutários, mas os administradores pertencentes às entidades de direito privado envolvidas com o governo. A solidariedade é de vulto, significa a responsabilidade do trabalhador com o ente político em relação à contribuição, sempre uma importância significativa. As penas previstas in fine são severíssimas. Diante da impossibilidade real de receber do pessoalmente culpado pela mora (raramente terá capacidade contributiva para tanto), a norma é destinada a se tornar letra morta no pertinente à realização da receita, mas, se houver vontade política, as sanções do Decreto-lei n. 368/68 são do tipo capazes de promover a regularidade do recolhimento”.4
O operador portuário e o órgão gestor de mão de obra são solidariamente responsáveis com o requisitante da mão de obra avulsa pelo pagamento das contribuições previdenciárias e demais obrigações, inclusive as acessórias, devidas à Seguridade Social, relativamente à requisição de mão de obra de trabalhador avulso, vedada a invocação do benefício de ordem.
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1 “Alterações do Código Tributário Nacional”. Jornal Valor Econômico, 11 fev. 2005.
2 OLIVEIRA, Milton Luiz Gazaniga de. “Responsabilidade solidária”, in Revista da Procuradoria Geral do INSS, Brasília, v. 5, n. 3, s/d, p. 80.
3 SÜSSEKIND, Arnaldo et alii. Instituições de direito do trabalho. 14. ed., São Paulo: LTr, 1993.
4 MARTINEZ, Wladimir Novaes. CD – Comentários à Lei Básica da Previdência Social, Brasília, LTr/Rede Brasil, 1999.