Segundo Hely Lopes Meirelles, “a Administração Pública, para registro de seus atos, controle da conduta de seus agentes e solução de controvérsias dos administrados, utiliza-se de diversificados procedimentos, que recebem a denominação comum de processo administrativo. (...) O processo administrativo é o gênero, que se reparte em várias espécies, dentre as quais as mais frequentes apresentam-se no processo disciplinar e no processo tributário ou fiscal. (...) Processo administrativo tributário ou fiscal, propriamente dito, é todo aquele que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à fixação do alcance de normas de tributação em casos concretos, pelos órgãos competentes tributantes, ou à imposição de penalidade ao contribuinte”.1
No âmbito previdenciário, em todos os casos em que o contribuinte tenha uma acusação contra si, realizada por meio de documento fiscal – Notificação Fiscal de Lançamento de Débito, Auto de Infração ou Informação Fiscal, é obrigatória a concessão de um prazo para defesa do contribuinte, inaugurando-se, aí, o contencioso administrativo. Findo este prazo, a decisão é firmada pelo órgão local de arrecadação e fiscalização, dela cabendo recurso. Mas isso também importa, para fins de futura cobrança do crédito, no procedimento denominado de constituição do crédito tributário, aplicado também aos créditos da Seguridade Social, como é visto a seguir.
A obrigação tributária decorre da ocorrência concreta do fato previsto na norma tributária como hipótese de incidência do tributo. Há tributos em que a incumbência de verificar os aspectos de sujeição passiva, bem como os de natureza material – o montante devido a título de tributo – fica a encargo da própria administração fazendária. Em outros casos, o ônus de calcular o montante devido ao ente arrecadador é transferido ao próprio contribuinte, ou ao responsável pelo pagamento, em substituição à administração fazendária. Nesses últimos, vencido o prazo estabelecido pela lei para o cumprimento da obrigação tributária (o pagamento do tributo), sem que este ocorra, impõe-se a sua constituição pelo lançamento. Este é o procedimento administrativo necessário tendente a verificar a ocorrência do fato imponível previsto na norma tributária, determinar a matéria tributável (ou seja, sua base de incidência), calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo da obrigação e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível (art. 142 do CTN).
Nas esclarecedoras palavras de Marcus de Freitas Gouvêa, o crédito tributário, para se tornar concreto, exigível, precisa passar por um processo de natureza administrativa, eventualmente complexo, em que o Estado Administração (Fisco) garanta aos administrados (contribuintes ou responsáveis tributários) o contraditório e a ampla defesa e siga quanto ao mais o devido processo legal, denominado lançamento, que se obtém por três procedimentos distintos:
No primeiro tipo de procedimento, o Fisco realiza todos os atos necessários à concretização do crédito público, consolida todas as informações em documento único (ato conclusivo do processo) e notifica o contribuinte do resultado, que consiste na apuração do montante devido, na indicação da pessoa obrigada, nas condições de pagamento entre outros elementos. Notificado, o contribuinte torna-se formalmente devedor, mas pode discutir o resultado do processo, suspendendo a exigibilidade do crédito, mediante a interposição de recursos administrativos, até a decisão definitiva na instância. O procedimento descrito costuma denominar-se “lançamento de ofício” e o ato conclusivo da autoridade administrativa costuma denominar-se “lançamento” ou “notificação de lançamento”.
O segundo tipo de procedimento caracteriza-se pela iniciativa do contribuinte. Este tem o dever de colaborar e fazer declaração ao Fisco que especifique a ocorrência do fato gerador e indique o valor do tributo devido. Diante dos dados apresentados, o Fisco 1) aperfeiçoa o lançamento, concordando com as informações prestadas e notifica o contribuinte para pagamento, hipótese em que não há possibilidade de recurso no bojo do procedimento; 2) ou discorda das informações e, alterando-as para o que entender correto, notifica o contribuinte para pagar a nova quantia ou recorrer, hipótese em que se justifica o procedimento recursal no lançamento. Em condição alguma, contudo, existirá possibilidade de incidência de multa nesta espécie de procedimento de concretização do crédito tributário (à exceção da multa de mora), pois o dever do contribuinte é somente de colaborar, não sendo razoável aplicar penalidade se a colaboração é imprecisa. Este é o chamado lançamento por declaração.
O terceiro tipo de procedimento ocorre de maneira bem diversa. A lei atribui ao sujeito passivo a incumbência de realizar todos os atos de concretização do crédito, desde os primeiros registros até o cálculo definitivo que quantifica o dever e, por derradeiro, o dever de efetuar o pagamento. Não se trata apenas de colaboração. Assim, o processo administrativo começa materialmente antes mesmo de ser formalizado na repartição pública. Cumpridas todas as obrigações acessórias pelo particular e efetuado o pagamento, ao Fisco abrem-se três possibilidades: 1) homologa os atos do contribuinte e declara extinto o crédito, formalizando o processo administrativo (a homologação é ato privativo da autoridade administrativa); 2) verifica erro ou impropriedade na conduta do contribuinte e efetua lançamento complementar aos moldes do lançamento “de ofício”, com a aplicação das penalidades cabíveis ou, 3) deixa transcorrer, inerte, o prazo estabelecido pela lei, após o que os atos do contribuinte tornam-se definitivos. Ocorre, nessa última possibilidade, a chamada homologação tácita, o que mais não é do que efeito do decurso do tempo, somado ao silêncio da Administração. Não se formaliza processo administrativo. Há apenas processo administrativo em sentido material. O silêncio da Administração vale, pois, como a chancela do Fisco aos atos do contribuinte.
Havendo lançamento de ofício complementar (número 2 supra), abre-se faculdade de recurso ao sujeito passivo da obrigação. Havendo homologação expressa ou tácita (números 1 e 3, supra), não se justifica recurso administrativo, pois nada mais se fez que referendar a conduta do contribuinte.2
Minoritária é a corrente que sustenta a existência de “tributo sem lançamento”, como é o caso de Paulo de Castilho, sustentado na doutrina de Paulo de Barros Carvalho:
Preconceito inaceitável é o de grande parte da doutrina brasileira, para a qual o lançamento estaria sempre ali onde houvesse fenômeno de índole tributária. Dito de outro modo: o lançamento seria da essência do regime jurídico de todos os entes tributários.
A proposição não é verdadeira. Para sustentá-la, seus adeptos não hesitam em ver lançamento em atos que com ele não se afinam, mesmo que a experiência brasileira esteja a mostrar vários tributos que nascem, vivem e se extinguem, sem a necessidade de que o Estado movimente seu aparelho administrativo e expeça atos da natureza daquele que examinamos. Temos aí, para comprová-lo, entre outros impostos, o IPI e o ICMS, além de muitas taxas pagas concomitantemente à prestação do serviço ou do juízo de valor expressivo do poder de polícia. Ocorridos os fatos jurídicos tributários, irrompem liames obrigacionais, que desaparecem em seguida ou perduram no tempo, extinguindo-se depois, independentemente de qualquer providência administrativa Como se vê, não é porque existe crédito tributário que, necessariamente, deva haver lançamento. Não deve o intérprete desatento ignorar que o art. 142 do CTN refere-se à modalidade específica de formalização do crédito tributário, que nem sempre será exigida, como no caso da contribuição previdenciária decorrente da sentença trabalhista, título executivo judicial, diferente, portanto, daquele previsto no art. 142 do CTN, cuja natureza é extrajudicial. É por isso que Alberto Xavier insiste que se faça essa clara distinção entre a disciplina jurídica traçada pela lei para os atos praticados por órgãos administrativos e aqueles próprios do Poder Judiciário.3
Porém, tal entendimento não recebe guarida na majoritária doutrina e jurisprudência pátrias. Hugo de Brito Machado, em interessante estudo sobre o tema, demonstra que o lançamento é da essência da obrigação tributária, concluindo que:
Quando a lei atribui à parte credora competência para fazer o acertamento da prestação, independentemente da vontade da parte devedora, como acontece nas relações tributárias, tem-se o que neste estudo denominamos lançamento.
Finalmente, se por tributo entendemos uma prestação pecuniária compulsória que depende de acertamento, e se a lei atribui ao fisco competência para fazê-lo independentemente da vontade do contribuinte, tem-se de concluir pela impossibilidade jurídica de tributo sem lançamento.4
Comungamos deste último entendimento, até porque o exemplo ofertado para sustentar a corrente oposta – contribuições “decorrentes” de decisões proferidas pela Justiça do Trabalho – e seu procedimento de cobrança serão objeto de reflexão no capítulo próprio desta Parte III, ao qual remetemos o leitor que tenha interesse maior no tema, desde já assinalando que, ao contrário do que se sustentou, não deveria haver qualquer distinção entre o procedimento adotado para as contribuições cobradas judicialmente, e que são objeto de fiscalização, e aquelas que têm por fatos geradores situações fáticas reconhecidas por sentença.
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (art. 144 do CTN). Existem três espécies de lançamento: por declaração, de ofício e por homologação.
O lançamento por declaração é aquele em que o sujeito passivo, ou terceiro, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação (art. 147 do CTN). Exemplo típico do lançamento por declaração é o do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Em relação a esta forma de lançamento, o STJ tem seu entendimento pacificado na Súmula 436: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
O lançamento por homologação ou autolançamento ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, operando-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente o homologa (art. 150 do CTN). São exemplos: o ICMS e o IPI.
O lançamento é feito de ofício pela autoridade administrativa nas hipóteses previstas no art. 149 do Código Tributário Nacional, via de regra, em face de determinação legal (exemplos: IPTU, IPVA, taxas e contribuições de melhoria), ou por ausência de lançamento ou incorreção do mesmo, quando realizado pelo contribuinte ou responsável, por declaração ou homologação.
Independentemente da modalidade de lançamento, a constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa. Nesse sentido é o comentário de Hugo de Brito Machado: “A constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como acontece nos casos do art. 150 do CTN, que cuida do lançamento dito por homologação. Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento, e não está por isto mesmo constituído o crédito tributário. Ainda quando de fato seja o lançamento feito pelo sujeito passivo, o Código Tributário Nacional, por ficção legal, considera que a sua feitura é privativa da autoridade administrativa, e por isto, no plano jurídico, sua existência fica sempre dependente, quando feito pelo sujeito passivo, de homologação da autoridade competente”.5
Na Seguridade Social temos, normalmente, o lançamento por homologação e, eventualmente, o lançamento de ofício, nas hipóteses de lançamento não realizado ou feito incorretamente. Podemos dizer que o crédito da Seguridade Social é constituído pelo lançamento, quando será verificada a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinada a matéria tributável, calculado o montante do tributo devido, identificado o sujeito passivo e, sendo o caso, aplicada a penalidade cabível.
Em regra, no tocante às contribuições à Seguridade Social, é o contribuinte ou o responsável pelos recolhimentos que, por conta própria, deve comparecer no vencimento e quitar a obrigação, calculando o montante devido a título de contribuição social, ficando sujeito à verificação da exatidão dos recolhimentos a posteriori, pela fiscalização, que, então, homologa os lançamentos. No caso de pequenos produtores rurais e segurados especiais, ocorre lançamento por declaração – já que a estes é obrigatória a apresentação da Declaração Anual de Venda – DAV.
O crédito da Seguridade Social é constituído por meio de notificação de lançamento, de auto de infração e de confissão de valores devidos e não recolhidos pelo contribuinte, como será visto a seguir.
O art. 25 da Lei n. 11.941/2009 altera o Decreto n. 70.235, de 1972, sendo que a alteração do art. 9º do referido Decreto, segundo a Exposição de Motivos da Medida Provisória n. 449, encaminhada pelo Presidente da República ao Congresso Nacional, “visa possibilitar à Fazenda Nacional, nas hipóteses em que não resulte lançamento de crédito tributário, a formalização de infrações que ensejem a redução de valores a restituir, a compensar ou a deduzir de tributos e a glosa de créditos de tributos não cumulativos, permitindo ao contribuinte exercer plenamente o direito ao contraditório e à ampla defesa”. Além disso, “por economia processual, propõe-se que os autos de infração e as notificações de lançamento que sejam formalizados em decorrência de fiscalização relacionada ao Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional possam constar de lançamento único para todos os tributos por eles abrangidos”. A mesma motivação aplica-se às contribuições devidas a terceiros.
Faculta-se, ainda, ao Poder Executivo, pela alteração introduzida pela MP n. 449, convertida na Lei n. 11.941, identificar outras situações que possam ter seu trâmite processual acelerado, através da exigência de tributos que dependam dos mesmos elementos de prova em um único lançamento. Tal medida visa facilitar o julgamento e dar maior celeridade ao contencioso administrativo tributário, com ganhos para o contribuinte e para a Fazenda Nacional.
A Notificação de Lançamento – NL é o documento pelo qual a fiscalização cientifica o devedor de haver débito em atraso deste para com a Seguridade Social. Sua finalidade é notificar o contribuinte sobre o lançamento de débito relativo a contribuições sociais e instaurar o processo fiscal de cobrança.
Desde o recebimento da notificação, o devedor tem o prazo de trinta dias para quitar o débito, formalizar acordo para parcelamento ou opor defesa administrativa, com o que se deflagra o processo contencioso fiscal, de cunho administrativo.
Os prazos para impugnação de lançamento constam nas Notificações e Autos de Infração e, via de regra, o contribuinte tem 30 dias do recebimento para contestar o lançamento. A regra geral sobre contagem de prazos no processo administrativo fiscal é estabelecida pelo art. 5º do Decreto n. 70.235/72: “Art. 5º Os prazos serão contínuos, excluindo-se, na sua contagem, o dia de início e incluindo-se o dia do vencimento. Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.”
Não opondo o devedor sua defesa no prazo, ocorre o efeito de revelia, e o débito pode ser inscrito em Dívida Ativa, para que seja procedida a Execução Fiscal em Juízo.
Em havendo defesa, mas sendo esta refutada pela decisão da autoridade fiscal da RFB, esta julgará o débito procedente. Dessa decisão cabe recurso para o 2º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. Uma vez protocolado recurso, este é distribuído para a 5a ou 6a Câmara recursal. É de trinta dias o prazo para interposição de recursos e para o oferecimento de contrarrazões, contados da ciência da decisão e da interposição do recurso, respectivamente. O mesmo direito de recurso cabe à RFB, havendo situações em que esta deverá recorrer de ofício (Decreto n. 3.048/99, art. 366).
Por força do disposto no art. 25 da Lei n. 11.457/2007, que unificou a arrecadação dos tributos federais, a partir de 1º de maio de 2008 os processos administrativos referentes às contribuições previstas na Lei n. 8.212/91 passaram a ser regidos pelo Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972.
O ente arrecadador pode reformar suas decisões, deixando, no caso de reforma favorável ao interessado, de encaminhar o recurso à instância competente.
O AI destina-se a registrar a ocorrência de infração à legislação previdenciária, em descumprimento de uma obrigação acessória, e a possibilitar a instauração do respectivo processo de infração, bem como constituir o crédito decorrente da multa.
O AI será lavrado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil com discriminação clara e precisa da infração e das circunstâncias em que foi praticada, dispositivo legal infringido e a penalidade aplicada, assim como os critérios de sua gradação, indicando local, dia e hora de sua lavratura, observadas as normas fixadas pelos órgãos competentes.
Recebido o AI, o infrator terá o prazo de quinze dias, a contar da ciência do auto, para apresentar defesa. Se o infrator efetuar o recolhimento da multa nesse prazo, sem interposição de defesa, o valor da multa será reduzido em 50%. Se o infrator efetuar o recolhimento no prazo estipulado para interposição de recurso, o valor da multa será reduzido em 25%. O recolhimento do valor da multa, com a redução de 50%, implicará a renúncia ao direito de defesa ou de recurso. Apresentada impugnação, o processo será submetido à autoridade competente, que decidirá sobre a autuação.
As infrações são penalidades previstas no Regulamento da Previdência Social (Decreto n. 3.048/99, art. 283), caracterizando o descumprimento de obrigações acessórias, sendo passíveis de multa, variável conforme as circunstâncias.
A missão diplomática e a repartição consular de carreiras estrangeiras são equiparadas a empresa, para fins previdenciários, observado o disposto nas convenções e nos tratados internacionais, não respondendo, todavia, por multas decorrentes de descumprimento de obrigação acessória prevista na legislação previdenciária.
Os membros de missão diplomática e de repartição consular de carreiras estrangeiras em funcionamento no Brasil não respondem por multas decorrentes de descumprimento de obrigação acessória.
A concessão de bonificações, participações nos lucros ou outras vantagens a acionistas ou cotistas da empresa em débito para com a Seguridade Social sujeita o responsável à multa de 50% das quantias que tiverem sido pagas ou creditadas, a partir da data do evento.
A empresa que não comunicar acidente do trabalho ao INSS até o primeiro dia útil seguinte ao da ocorrência estará sujeita à multa, variável entre os limites mínimo e máximo do salário de contribuição, por acidente que tenha deixado de comunicar nesse prazo.
A multa por falta de comunicação do acidente de trabalho terá elevado em duas vezes o seu valor a cada reincidência, e será aplicada, no seu grau mínimo, na ocorrência da primeira comunicação feita fora do prazo estabelecido no art. 22 da Lei n. 8.213/91, ou não comunicada, atentando-se para as eventuais circunstâncias atenuantes e agravantes.
A matéria encontra-se regulamentada pelos artigos 283 a 290 do Decreto n. 3.048/99, uma vez que foram revogados os artigos 291 e 292 pelo Decreto n. 6.727, de 12.1.2009.
Constituem circunstâncias agravantes da infração, das quais dependerá a gradação da multa, ter o infrator:
–tentado subornar servidor dos órgãos competentes;
–agido com dolo, fraude ou má-fé;
–desacatado, no ato da ação fiscal, o agente da fiscalização;
–obstado a ação da fiscalização;
–incorrido em reincidência.
Caracteriza reincidência a prática de nova infração a dispositivo da legislação por uma mesma pessoa ou por seu sucessor, dentro de cinco anos da data em que se tornar irrecorrível administrativamente a decisão condenatória, da data do pagamento ou da data em que se configurou a revelia, referentes à autuação anterior.
Acerca das circunstâncias atenuantes, o Decreto n. 6.727, de 12.1.2009, revogou integralmente o art. 291 do Regulamento da Previdência Social, suprimindo, desta forma, a aplicação de atenuantes para anistia ou redução da penalidade pecuniária.
De acordo com o § 2º do art. 95 da Lei de Custeio, a empresa que transgredir as normas dessa Lei, além das outras sanções previstas, sujeitar-se-á, nas condições em que dispuser o regulamento:
a) à suspensão de empréstimos e financiamentos, por instituições financeiras oficiais;
b) à revisão de incentivos fiscais de tratamento tributário especial;
c) à inabilitação para licitar e contratar com qualquer órgão ou entidade da administração pública direta ou indireta federal, estadual, do Distrito Federal ou municipal;
d) à interdição para o exercício do comércio, se for sociedade mercantil ou comerciante individual;
e) à desqualificação para impetrar concordata;
f) à cassação de autorização para funcionar no país, quando for o caso.
Uma vez emitido pelo órgão de arrecadação um documento fiscal capaz de constituir crédito da Seguridade Social – NL ou AI, impõe-se, de imediato, por força de imperativo constitucional – direito ao contraditório e à ampla defesa – conceder-se prazo ao notificado ou autuado, para interposição de defesa, em sede administrativa. Trata-se de uma faculdade atribuída ao sujeito passivo da obrigação tributária, para que alegue, em seu favor, qualquer fundamento capaz de caracterizar a inexigibilidade da contribuição ou da penalidade pecuniária, desde o vício formal do ato fiscal até a inconstitucionalidade da norma em que se baseia a exigência, passando, evidentemente, pela quitação da obrigação.
A impugnação da exigência, uma vez realizada pelo suposto infrator dentro do prazo previsto, instaura a fase litigiosa do procedimento.
O prazo para impugnação, até 30.4.2008, era de 15 dias, por força do disposto no Regulamento da Previdência Social. Todavia, a partir de 1.5.2008, conforme estabelecido na no art. 25 da Lei n. 11.457, de 16.3.2007, aplicar-se-á ao contencioso administrativo fiscal relativo a contribuições à Seguridade Social o regramento disposto no Decreto n. 70.235, de 6.3.1972, que então estabelece o prazo de 30 dias para a impugnação do notificado/autuado. Ou seja, as NLs e AIs emitidas a partir de maio de 2008 sujeitar-se-ão aos novos prazos do referido Decreto, que já se aplica a todos os demais processos administrativos fiscais de atribuição da Receita Federal, inclusive os referentes a contribuições que já eram fiscalizadas pela antiga SRF (COFINS, CSLL, PIS/PASEP).
Quanto ao contencioso administrativo relativo ao Simples Nacional, dispôs a Lei Complementar n. 139, de 10.11.2011, que será de competência do órgão julgador integrante da estrutura administrativa do ente federativo que efetuar o lançamento, o indeferimento da opção ou a exclusão de ofício, observados os dispositivos legais atinentes aos processos administrativos fiscais desse ente.
Apresentada defesa no prazo, ou esgotando-se o prazo sem que a mesma tenha sido protocolada, é proferida decisão administrativa em primeira instância, da qual, por seu turno, cabe recurso a um órgão jurisdicional de caráter também administrativo – atualmente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda.
A nova estrutura também prevê que dentro de quinze dias caberá recurso à Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF das decisões não unânimes, contrárias às leis ou às evidências de prova, de competência privativa do Procurador da Fazenda Nacional; ou de decisões de interpretações divergentes entre câmaras, turmas, turmas especiais ou do próprio CSRF; ou de decisões de câmara, turma de câmara ou de turmas especiais, à CSRF, que derem provimento a recurso de ofício, no prazo de trinta dias.
A antiga estrutura previa o pedido de reconsideração, e não recurso, das decisões que dessem provimento a recursos de ofício e das decisões que negassem provimento a recurso voluntário.
Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de quinze dias da ciência do acórdão ao interessado:
–de decisão não unânime de Câmara, turma de Câmara ou turma especial, quando for contrária à lei ou à evidência da prova, sendo este recurso privativo da Procuradoria da Fazenda Nacional;
–de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais poderá, nos termos do regimento interno, após reiteradas decisões sobre determinada matéria e com a prévia manifestação da Secretaria da Receita Federal do Brasil e da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, editar enunciado de súmula que, mediante aprovação de dois terços dos seus membros e do Ministro de Estado da Fazenda, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos da administração tributária federal, a partir de sua publicação na imprensa oficial.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais poderá rever ou cancelar súmula, de ofício ou mediante proposta apresentada pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou pelo Secretário da Receita Federal do Brasil.
Segundo o art. 26-A do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n. 11.941/2009, “no âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”, não se aplicando esta regra aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão plenária definitiva do Supremo Tribunal Federal, ou que fundamente crédito tributário objeto de:
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei n. 10.522/2002;
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar n. 73/93; ou
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar n. 73/93.
O prazo recursal para o sujeito passivo, em caso de decisão de primeira instância desfavorável, é de 30 dias a contar da ciência da decisão, e permanecerá sendo, já que não há diferença de prazo estabelecido entre o Decreto n. 3.048/99 e o Decreto n. 70.235/72. O mesmo prazo se tem estabelecido para as contrarrazões do órgão de arrecadação. Os recursos tempestivos têm efeito suspensivo e devolutivo.
Dispõe o art. 307 do Decreto n. 3.048/99 que a propositura, pelo beneficiário ou contribuinte, de ação que tenha por objeto idêntico pedido sobre o qual versa o processo administrativo importa renúncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso interposto. A regra se justifica pelo fato de que a decisão judicial elimina a possibilidade de modificação pela instância administrativa, ante os efeitos da coisa julgada de decisões proferidas pelo Judiciário. Já o oposto não ocorre: uma decisão administrativa, por mais que se refira a doutrina publicista a uma “coisa julgada administrativa”, não opera efeitos definitivos, podendo ser revista, nos prazos definidos por lei, por força de decisão judicial que venha a se sobrepor àquela primeira.
Caso o devedor deixe fluir o prazo para impugnar o ato fiscal, não sendo cumprida a exigência, a autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e encaminhará o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva (inscrição em Dívida Ativa e posterior ajuizamento de execução fiscal), aplicando-se o mesmo procedimento ao devedor que não cumprir as condições estabelecidas para a concessão de moratória (parcelamento).
Em se tratando de processo que tenha por objeto a discussão de crédito previdenciário, o recurso de que trata esta Subseção somente terá seguimento se o recorrente pessoa jurídica ou sócio desta instruí-lo com prova de depósito em favor do ente arrecadador, de valor correspondente a trinta por cento da exigência fiscal definida na decisão. É a chamada garantia de instância, prevista no art. 306 do Regulamento da Previdência Social, com a redação conferida pelo Decreto n. 4.862, de 21.10.2003.
Independe de garantia de instância a interposição de recursos nos processos de interesse de beneficiários ou que tenham por objeto a discussão de crédito previdenciário, sendo o recorrente pessoa física, facultada a realização de depósito, à disposição do Fisco, do valor do crédito corrigido monetariamente, quando for o caso, acrescido de juros e multa de mora cabíveis, não se sujeitando a novos acréscimos a contar da data do depósito.
Tratando-se de recursos em processos fiscais, aplica-se o que dispõe o art. 151 do Código Tributário Nacional – art. 308, parágrafo único, do Regulamento da Previdência Social, com a redação conferida pelo Decreto n. 4.729, de 9.6.2003.
No entanto, o plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI n. 1.976 (DJ 18.05.2007) reconheceu a inconstitucionalidade da garantia prévia para recurso administrativo, afastando a exigência de depósito de 30% do valor discutido em débito com a Seguridade Social como condição de recorribilidade.
Na prática, as empresas passaram a ter direito de interpor recurso administrativo sem a necessidade do depósito antecipado. “O recurso deve se submeter a certas exigências, mas não pode ter nenhuma discriminação que se refira a capacidade financeira”, apontou o ministro Cezar Peluso em seu voto.
O ministro ressaltou a incompatibilidade da lei que instituiu o depósito prévio com o art. 146 da Constituição Federal, no sentido de que obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários devem ser tratados por lei complementar e não ordinária, como é o caso da exigência do depósito prévio.
Ainda de acordo com o ministro Cezar Peluso, o Código Tributário Nacional não prevê a necessidade do depósito prévio para subsistência do recurso administrativo. No entendimento do ministro, a instituição de depósito prévio deveria ser feita por lei complementar que alterasse o artigo 151 do CTN, que prevê as hipóteses para suspensão da exigibilidade do crédito tributário. “O objetivo prático da norma parece ser o de antecipar o recolhimento do tributo, sob a assunção de que o recurso do contribuinte é, via de regra, protelatório”, observou o ministro Peluso.
Na esteira da decisão que declarou inconstitucional a exigência de depósito prévio em recursos administrativos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal também decidiu ser inconstitucional o arrolamento de bens no caso de interposição de recurso administrativo voluntário. A decisão unânime foi tomada no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.976 (DJ 18.5.2007). Segundo o relator da ADI, do ponto de vista do contribuinte, a necessidade de arrolar bens cria a mesma dificuldade que depositar quantia para recorrer.
“Em ambas as situações, cria-se um empecilho desarrazoado para o ingresso na segunda instância administrativa. Sob esse ângulo, torna-se evidente que os canais possibilitados pela Constituição para recorrer administrativamente são igualmente obstruídos, seja pela exigência do depósito prévio, seja pela exigência do arrolamento de bens”, afirmou o relator.
Pela decisão plenária, foi banido da ordem jurídica o art. 32 da Medida Provisória n. 1.699-41/1998, que foi convertida na Lei n. 10.522/2002 (art. 32, § 2º).
O tema resultou na edição pelo STF da Súmula Vinculante n. 21, do seguinte teor: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.”
_______
1 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 10. ed., São Paulo: Malheiros, 1995, pp. 117-118.
2 GOUVÊA, Marcus de Freitas. O lançamento no direito tributário brasileiro: a prescrição e a decadência nos tributos lançados por homologação. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1162, 6 set. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=8877>. Acesso em: 06 jan. 2008.
3 CASTILHO, Paulo de. Execução de Contribuição Previdenciária pela Justiça do Trabalho. São Paulo: RT, 2005, pp. 60/61.
4 MACHADO, Hugo de Brito. Impossibilidade de tributo sem lançamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 61, jan. 2003. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=3678>. Acesso em: 06 jan. 2008.
5 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 10. ed. São Paulo: Malheiros, 1995, p 118.