Caso o contribuinte queira se opor à exigência do fisco antes do lançamento tributário, pode pleitear a declaração judicial da inexistência do vínculo obrigacional por meio da ação declaratória de inexistência da obrigação tributária (também conhecida por ação declaratória de inexistência de débito tributário, de dívida fiscal ou de obrigação tributária). Note-se que, pelas circunstâncias do caso concreto, supõe-se que o fisco entenderá que o fato gerador ocorreu e promoverá o lançamento tributário, que é ato vinculado.
Repetimos: esta ação é cabível antes da constituição do crédito tributário por meio do lançamento.
Trata-se de ação de rito ordinário, que busca tornar certa a inexistência da obrigação tributária, impedindo a constituição do crédito tributário por meio do lançamento e, por consequência, impedindo a inscrição do débito na dívida ativa e sua execução.
Importante salientar que somente o provimento do pedido impede o fisco de cobrar o tributo. Apenas a propositura da ação não tem esse condão (CPC, art. 585, VII, e § 1.º).
Dito de outra forma, o simples fato de o interessado ingressar com a ação declaratória não impede que o fisco lance o tributo e, em caso de inadimplência, inscreva-o em dívida ativa e realize a execução judicial.
Caso o contribuinte queira precaver-se contra a cobrança do tributo, antes da decisão da ação declaratória, é necessário conseguir tutela antecipada, liminar em ação cautelar ou valer-se de outra modalidade de suspensão do crédito tributário (depósito do valor integral e em dinheiro, por exemplo).
Lembremos que a antecipação de tutela ou a liminar não impedem o lançamento pelo fisco, mas apenas a cobrança do crédito tributário pelo fisco. Na verdade, o prazo decadencial não se interrompe e, caso a Fazenda Pública não constitua o crédito tempestivamente, extingue-se o direito correspondente. Com o lançamento, o crédito fica desde então com a exigibilidade suspensa, por conta da decisão judicial liminar ou antecipatória.
A ação anulatória do lançamento tributário, também conhecida por ação anulatória do débito fiscal, serve para o contribuinte opor-se à pretensão do fisco que já constituiu o crédito tributário por meio do lançamento e irá, certamente, inscrevê-lo na dívida ativa e executá-lo, em caso de não pagamento (a atividade é vinculada).
Para que fique claro: antes do lançamento, cabe a ação declaratória; após a constituição do crédito, cabe a ação anulatória. Embora o Judiciário nem sempre seja restritivo quanto a essa distinção, é bom fixar este entendimento para fins de exame da OAB.
Somente a decisão que defere o pedido da anulatória impede o fisco de inscrever o débito na dívida ativa e exigi-lo judicialmente. A simples propositura da ação anulatória não suspende o crédito tributário, não impedindo a inscrição do débito na dívida ativa e a execução (CPC, art. 585, VII e § 1.º).
Caso o contribuinte queira suspender a exigibilidade do crédito, pode valer-se de uma liminar em ação cautelar, pedir antecipação de tutela ou ainda depositar o montante integral do crédito (o depósito deve ser integral e em dinheiro – Súmula STJ 112). O depósito, no entanto, não é pressuposto da ação anulatória (Súmula TFR 247).
Em princípio, caso o fisco tenha dado início à execução judicial do débito, a impugnação adequada é por meio de embargos à execução (desde que garantido o juízo). Esse é o entendimento normalmente adotado nos exames da OAB e em concursos. Entretanto, o Judiciário tem sido flexível quanto à aceitação da anulatória (que não tem, por si só, efeito suspensivo) em casos em que não há penhora ou em que o devedor perdeu o prazo para os embargos.
Finalmente, ao ingressar em juízo, o contribuinte renuncia à discussão administrativa. Assim, a ação judicial prejudica o processo administrativo, que deve ser extinto sem julgamento de mérito, desde que tenham o mesmo objeto.
Caso o contribuinte discuta a exigência fiscal por meio de ação ordinária (declaratória negativa ou anulatória), pode valer-se de ação cautelar para suspender a exigibilidade do crédito tributário e, com isso, impedir a cobrança imediata pelo fisco.
As ações cautelares ou preventivas buscam providências urgentes e provisórias do Juízo, para assegurar os efeitos buscados pela ação principal, cujo pedido ficaria prejudicado pela demora. Em rápida análise do caso, da aparência do bom direito e do perigo na demora, o juiz decide.
É possível o pedido de liminar em ação cautelar.
O contribuinte que se vir ameaçado por ato ilegal ou de abuso de poder, por parte de autoridade fiscal, pode valer-se do mandado de segurança, previsto constitucionalmente.
CF – Art. 5.º (...)
(...)
LXIX – conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público;
(...)
O mandado de segurança pressupõe direito líquido e certo, ou seja, aquele cuja existência independe de maior dilação probatória e cuja extensão seja determinada. O impetrante comprova o direito de plano, documentalmente. Assim, não cabe em mandado de segurança a produção de quaisquer outras espécies de prova (testemunhal ou pericial, por exemplo).
O mandado de segurança é impetrado contra a autoridade coatora, no prazo de 120 dias do ato impugnado. É possível o mandado de segurança preventivo, havendo justo receio de que o ato ilegal ou abusivo venha a ocorrer.
É importante notar que o mandado de segurança substitui a ação declaratória (antes do lançamento) e a ação anulatória (após o lançamento), exceto quando já passados 120 dias do lançamento (muitas vezes auto de infração) ou quando é necessária a produção de provas.
Em caso de relevância dos fundamentos do pedido e perigo na demora da decisão, pode ser concedida medida liminar com efeitos imediatos, inclusive antes da oitiva da autoridade impetrada, que, desde logo, se submete à decisão interlocutória.
A certeza da autuação ou do lançamento de ofício (ato vinculado, CTN, art. 142, parágrafo único) e a certeza de inscrição na dívida ativa (com os efeitos lesivos, impeditivos da extração de certidão negativa de débitos, o que pode, por exemplo, impedir a participação do contribuinte em licitações) com consequente execução fiscal (penhora de bens do contribuinte etc.) são razões suscitadas como fundamento para o pedido de liminar. Importante salientar que apenas a interposição do mandado de segurança, sem a concessão de liminar, não suspende o crédito tributário, não impedindo a inscrição do débito na dívida ativa e a execução (CPC, art. 585, VII e § 1.º).
Intimada, a autoridade coatora tem 10 dias para prestar as informações solicitadas pelo Juízo. O órgão de representação judicial da pessoa jurídica interessada deve ser cientificado para, querendo, ingressar no feito.
Em caso de a liminar concedida implicar em perigo ao interesse público, a pessoa jurídica de direito público pode requerer a suspensão de sua execução ao presidente do tribunal competente para analisar o recurso da decisão.
É preciso indicar um ato coator concreto, mesmo que futuro, não sendo possível mandado de segurança contra lei em tese (Súmula STF 266). Por outro lado, controvérsia sobre matéria de direito não impede concessão de mandado de segurança (Súmula STF 625).
Cabe mandado de segurança para declarar o direito à compensação tributária (Súmula 213/STJ), mas não para convalidar a compensação já realizada (Súmula 460/STJ). Ou seja, cabe antes da compensação, para garanti-la, mas não depois da compensação, para ratificá-la.
É importante lembrar, entretanto, que a compensação não pode ser eferida por liminar (Súmula 212/STJ), nem realizada antes do trânsito em julgado da sentença que reconhece o crédito em favor do sujeito passivo (art. 170-A do CTN).
Mais recentemente, o STJ tem entendido que a sentença do mandado de segurança, que declara o direito à compensação, permite que o impetrante execute o crédito (mesmo tendo natureza declaratória!). Ou seja, o interessado, em vez de compensar, pode cobrar o montante, que será pago pela fazenda por meio de precatório (o que equipara a sentença do MS à sentença da repetição do indébito (Súmula 461/STJ combinada com a Súmula 213/STJ) – ver EDcl no AgRg no AgRg no Ag 1.399.296/RS-STJ.
Caso o sujeito passivo não pague o tributo no prazo assinalado, cabe ao sujeito ativo executar o débito judicialmente.
A execução fiscal segue um procedimento específico, determinado pela Lei 6.830/80. O executado, não concordando com a exigência, pode opor-se à execução por meio de embargos de devedor, após segurar o juízo.
Importante lembrar que o crédito tributário prefere a qualquer outro, ressalvados os decorrentes da legislação do trabalho e de acidentes trabalhistas (CTN, art. 186), embora haja atualmente regras específicas para o caso de falências, como vimos anteriormente (parágrafo único do art. 186 do CTN). A cobrança judicial do crédito tributário não está sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, inventário ou arrolamento (CTN, art. 187 e art. 29 da Lei 6.830/80). O concurso de preferências somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público (1.º União e autarquias, 2.º Estados, Distrito Federal, Territórios e autarquias, conjuntamente e pro rata, e 3.º Municípios e autarquias, conjuntamente e pro rata).
Ademais, a competência para processar e julgar a execução fiscal exclui a de qualquer outro juízo, inclusive o da falência, da concordata, da liquidação, da insolvência ou do inventário (Lei 6.830/80, art. 5.º).
O título executivo é a certidão da dívida ativa – CDA (vimos ao estudarmos a Administração Tributária). A petição inicial e a Certidão de Dívida Ativa poderão constituir um único documento, preparado inclusive por processo eletrônico.
A CDA pode ser emendada ou substituída até a decisão de primeira instância, devolvendo-se o prazo para embargos (art. 2.º, § 8.º, da Lei 6.830/80). Por exemplo, caso o fisco cometa um erro no momento da inscrição do débito em dívida ativa, ou mesmo na extração da certidão correspondente (CDA), equivocando-se quanto ao valor do débito, poderá corrigi-lo (desde que o erro possa ser sanado por simples cálculo aritmético). Caso a execução esteja em curso, bastará substituir ou corrigir (emendar) a CDA original pela correta, caso o juiz ainda não tenha sentenciado. De qualquer forma, é importante repetir: o prazo para defesa (embargos de devedor) é devolvido.
Pode ocorrer, no entanto, de o erro não ter ocorrido simplesmente no momento da inscrição em dívida ativa ou na extração da certidão. No caso desse erro mais grave, cometido antes da inscrição, ou seja, durante o lançamento tributário ou no processo administrativo subsequente (erro na identificação do sujeito passivo, falta de notificação do lançamento, erro quanto ao próprio tributo lançado etc.), não será possível corrigir ou substituir a CDA (ver Súmula STJ 392). Esses casos de erros graves exigem o cancelamento da inscrição em dívida ativa e a realização de um novo lançamento (se não houver ocorrido a decadência).
Se a inscrição for cancelada antes da decisão de primeira instância, a execução será extinta, sem qualquer ônus para as partes (art. 26), o que não se estende a eventuais embargos (Súmula STJ 153). Apesar do texto legal, o Judiciário entende que cabem honorários em favor do executado no caso de extinção, desde que já tenha sido citado.
O executado é citado para pagar a dívida em cinco dias, ou nomear bens a penhora. O mesmo despacho do juiz determina a penhora ou arresto (na ordem do art. 11), além de seu registro e avaliação dos bens. A citação por edital na execução fiscal é cabível quando frustradas as demais modalidades (Súmula STJ 414).
O Judiciário tem sido favorável à penhora preferencial, por meio eletrônico (penhora on line), de contas bancárias e aplicações financeiras, que se equiparam a dinheiro (art. 185-A do CTN c/c os arts. 655, I, e 655-A do CPC).
O executado pode, a par de pagar ou oferecer bens à penhora (seus ou de terceiros), garantir a execução oferecendo fiança bancária.
A qualquer momento, o juiz deferirá o pedido do executado de substituir a penhora por depósito em dinheiro ou fiança, e o do fisco de substituir os bens penhorados por outros, independentemente da ordem do art. 11.
Nas execuções contra empresas, o fisco poderá pedir o redirecionamento contra o responsável tributário (sócio, administrador etc. – art. 135 do CTN). Se o nome do responsável constar da CDA, cabe ao executado ilidir o redirecionamento (há presunção de certeza e liquidez contra ele); mas se o nome não constar da certidão, o fisco é que deverá comprovar a responsabilidade tributária.
O executado oferecerá embargos no prazo de 30 dias contados: i) do depósito; ii) da juntada da prova da fiança bancária; ou iii) da intimação da penhora (art. 16).
Atualmente, os embargos não suspendem automaticamente a execução. O juiz concederá esse efeito apenas quando requerido pelo devedor e houver (i) relevância da argumentação, (ii) risco de grave dano de difícil ou incerta reparação e (iii) garantia integral do juízo (art. 739-A do CPC).
Excepcionalmente, admite-se a exceção de pré-executividade, que é defesa do executado sem garantia da execução (sem penhora, depósito ou fiança). Cabível apenas nos casos de matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória (Súmula STJ 393). Bom lembrar que a prescrição pode ser conhecida de ofício pelo juiz (Súmula 409/STJ), de modo que pode, também, ser suscitada na exceção de pré-executividade.
Em regra, entretanto, é pelos embargos que o executado se defende, alegando toda a matéria útil à sua defesa, requerendo provas e juntando aos autos os documentos e rol de testemunhas (até três, podendo ser até seis, a critério do juiz).
Não se admite reconvenção ou compensação, e as exceções, salvo as de suspeição, incompetência e impedimento, serão arguidas como matéria preliminar e serão processadas e julgadas com os embargos.
A Fazenda será intimada dos embargos para impugná-los no prazo de 30 dias. A não impugnação dos embargos pela Fazenda não significa revelia, não desonerando o embargante da necessidade de comprovar suas alegações.
Como já dito, o STJ tem aceitado a propositura de ação anulatória, mesmo após o início da execução fiscal, permitindo a defesa de devedores mesmo sem a penhora ou após o prazo para os embargos.
O sócio-gerente, ao ser citado em nome próprio, deve apresentar embargos de devedor, e nunca embargos de terceiro (Súmula TFR 184).
A alienação dos bens penhorados se dará por leilão. No entanto, a Fazenda poderá adjudicá-los (ficar com os bens penhorados): i) antes do leilão, pelo preço da avaliação, se a execução não for embargada ou se rejeitados os embargos; ii) findo o leilão, se não houver licitante, pelo preço da avaliação ou, havendo licitantes, com preferência, em igualdade de condições, com a melhor oferta, no prazo de 30 dias.
Antes da lavratura do auto de adjudicação, o executado pode remir a execução (resgatar os bens penhorados), depositando o total do valor devido. O cônjuge, o descendente ou o ascendente do executado podem também remir os bens depositando o valor do lance vencedor.
Todas as intimações ao representante da Fazenda se dão pessoalmente.
O Judiciário vem entendendo que ocorre prescrição intercorrente se, durante o processo de execução tributária, não se localizam bens penhoráveis. Em tal hipótese, o processo fica suspenso por um ano. Após este prazo anual, passa a correr o prazo de cinco anos de prescrição intercorrente, findo o qual (sem a localização de bens), extingue-se o crédito tributário (Súmula STJ 314).
É possível o reconhecimento de ofício da prescrição intercorrente, desde que a Fazenda Pública seja previamente intimada, para que tenha a oportunidade de impugnar o entendimento (art. 40, § 4.º, da Lei 6.830/1980).
O art. 164 do CTN determina que a importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: i) de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; ii) de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; ou iii) de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Trata-se de remédio processual para o caso em que o contribuinte não se opõe ao pagamento do tributo, apenas quer fazê-lo da maneira que lhe parece correta ou sem o risco de pagar ao sujeito errado. Por essa razão, nos termos do § 1.o do art. 164 do CTN, o valor consignado somente pode ser aquele que o consignante se propõe a pagar, e não o eventualmente exigido pelo fisco.
A extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156, VIII, do CTN, somente ocorre quando há julgamento procedente da consignação, e o valor consignado é convertido em renda. Em caso de improcedência, total ou parcial, o crédito será cobrado acrescido de juros de mora e penalidades cabíveis.
A regulação processual da consignação em pagamento é dada pelo art. 890 e seguintes do CPC.
A pessoa que paga valores a maior, a título de tributo, tem direito à restituição da diferença, independentemente da modalidade do pagamento. Diferentemente do que ocorre no direito privado, não há necessidade de comprovação de erro no pagamento, nem prévio protesto.
A repetição de indébito tributário é prevista pelo art. 165 e seguintes do CTN.
No caso dos tributos cujo encargo é repassado adiante, dentro da cadeia mercantil de fornecimento e consumo (conhecidos como tributos indiretos – IPI e ICMS, por exemplo), somente pode repetir o indébito quem provar ter assumido o ônus econômico ou quem tenha sido expressamente autorizado por aquele que suportou o encargo.
A ação de repetição de indébito é ordinária condenatória, com prazo prescricional de cinco anos contados da extinção do crédito tributário ou da decisão administrativa ou judicial definitiva, no caso do art. 165, III, do CTN.
No entanto, caso o pedido de restituição seja formulado administrativamente, e o fisco indefira-o, o prazo para ação judicial contra essa decisão é de apenas dois anos (art. 169 do CTN). O prazo prescricional é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, pela metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.
O recurso cabível contra decisões interlocutórias, ou seja, aquelas anteriores à decisão final, é o agravo, conforme os arts. 522 e 527 do CPC.
O agravo será retido nos autos, salvo quando se tratar de decisão suscetível de causar à parte lesão grave e de difícil reparação, bem como nos casos de inadmissão da apelação e nos relativos aos efeitos em que a apelação é recebida, quando será admitida a sua interposição por instrumento.
A intenção do legislador federal foi restringir o uso do agravo como recurso apresentado imediatamente ao Tribunal ad quem.
Em direito tributário, utiliza-se muito o agravo de instrumento contra decisão do juiz que denega a liminar em mandado de segurança ou a antecipação de tutela nas ações ordinárias (agravo interposto junto ao Tribunal ad quem contra a decisão do juízo a quo).
O agravo é dirigido diretamente ao Tribunal competente para decidir o recurso (juízo ad quem).
No caso de denegação de liminar, pede-se, em regra, ao relator a quem o recurso seja distribuído, seja deferida antecipação de tutela, conseguindo-se a liminar denegada em primeira instância (art. 527, III, do CPC). O peticionário procura demonstrar a verossimilhança da alegação e o fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação (art. 273 do CPC).
Os arts. 524 e 525 do CPC elencam os requisitos da petição de agravo e os elementos que deverão instruí-la.
Cabe apelação contra a sentença, que é a decisão final de primeira instância (CPC, art. 513).
A apelação é interposta perante o juiz de primeira instância (juízo a quo), que declarará os efeitos em que a recebe (em regra devolutivo e suspensivo), dará vista ao apelado, analisará os pressupostos de admissibilidade e encaminhará os autos ao tribunal ad quem. As razões da apelação são dirigidas ao tribunal que, de fato, julgará o recurso.
A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada (efeito devolutivo – CPC, art. 515), que poderá apreciar e julgar todas as questões suscitadas e discutidas no processo (CPC, art. 515, § 1.º).
1. (IX Exame de Ordem Unificado – FGV) De acordo com as regras contidas no Código Tributário Nacional, considera-se fraude à execução fiscal
a) a alienação dos direitos reais do patrimônio do devedor, efetivada a qualquer tempo, para terceiro de má-fé.
b) a alienação do patrimônio do devedor, feita após ciência inequívoca da regular inscrição de crédito da Fazenda contra si constituído.
c) a aquisição, de má-fé, por terceiro, de parte do patrimônio devedor, refletindo tal situação presunção absoluta de fraude.
d) a alienação de qualquer parcela do patrimônio do devedor, mesmo que feita a terceiro de boa-fé, após notificação do lançamento fiscal.
2. (OAB/Nacional 2007.II) A fazenda pública municipal ajuizou execução fiscal contra a MN Consultoria e Serviços Ltda., pelo não recolhimento, na forma e prazos devidos, do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS). A executada foi citada para pagar a dívida com juros e multa de mora e encargos indicados na certidão de dívida ativa ou para garantir a execução. Tendo como referência inicial a situação hipotética acima, assinale a opção correta acerca das normas atinentes à execução fiscal.
a) A MN Consultoria e Serviços Ltda. não poderá apresentar reconvenção nos autos da execução fiscal proposta em seu desfavor.1
b) A lei veda que a petição inicial e a certidão de dívida ativa constituam um único documento.2
c) A certidão de dívida ativa poderá ser emendada até decisão proferida em recurso especial.3
d) O despacho do juiz que deferir a petição inicial determinará o arresto dos bens da MN Consultoria e Serviços Ltda., caso a dívida não seja paga, nem garantida a execução, por depósito ou fiança.4
3. (OAB/MG Abril/2008) Em relação ao processo de execução fiscal, é CORRETO afirmar que:5
a) a ação de execução fiscal deve ser proposta no prazo de cinco anos, contado a partir da inscrição do crédito em dívida ativa.
b) ao devedor não se assegura a possibilidade de nomear bens à penhora, mas apenas de pagar, ou efetuar depósito em dinheiro ou ainda oferecer fiança bancária.
c) ao devedor se assegura a possibilidade de substituir a penhora por depósito em dinheiro ou fiança bancária.
d) não se admite a correção de vício formal do título executivo, após o ajuizamento de embargos do devedor.
4. (OAB Nacional 2009 – II) Assinale a opção correta com referência à cobrança judicial da dívida ativa da fazenda pública.
a) A execução fiscal pode ser promovida contra o devedor, mas não contra o fiador.6
b) Em situação excepcional, a penhora poderá recair sobre estabelecimento empresarial.7
c) A dívida ativa da fazenda pública não abrange os juros de mora.8
d) A indicação, pelo executado, de bem imóvel à penhora prescinde de consentimento expresso do respectivo cônjuge.9
5. (OAB 2011.3 – FGV) Determinado contribuinte, devedor de tributo, obtém o seu parcelamento e vem efetuando o pagamento conforme deferido. Apesar disso, sofre processo de execução fiscal para a cobrança do referido tributo. Nos embargos de devedor, o contribuinte poderá alegar
a) a carência da execução fiscal, em face da novação da dívida, que teria perdido a sua natureza tributária pelo seu parcelamento.
b) a improcedência da execução fiscal, por iliquidez do título exequendo, pelo fato de que parte da dívida já foi paga.
c) o reconhecimento do direito apenas parcial à execução fiscal, por parte do Fisco, em face da existência de saldo devedor do parcelamento.
d) a carência da execução fiscal em face da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
GABARITO: As respostas destes testes encontram-se no final do livro.
________________
1 Ver art. 16, § 3.º, da Lei 6.830/1980.
2 Ver art. 6.º, § 2.º, da Lei 6.830/1980.
3 Ver art. 2.º, § 8.º, da Lei 6.830/1980.
4 Ver art. 8.º da Lei 6.830/1980.
5 Ver art. 15, I, da Lei 6.830/1980.
6 Art. 4.º, II, da Lei 6.830/1980.
7 Art. 184 do CTN e art. 11, § 1.º, da Lei 6.830/1980.
8 Art. 201 do CTN e art. Art. 2.º, § 2.º, da Lei 6.830/1980.
9 Art. 9.º, § 1.º, da Lei 6.830/1980.