Capítulo XIV – Constituição do Crédito Tributário

102. Natureza do crédito tributário

A relação obrigacional tributária, de pagar tributo ou penalidade, tem duas faces: obrigação e crédito.

Não se pode falar de uma obrigação de prestar dinheiro, senão vinculando um devedor a um credor. Quem deve pagar, deve pagar a alguém e, portanto, se há obrigação, há também o respectivo crédito.

Obrigação e crédito, portanto, sob o ponto de vista da fenomenologia de tal relação, surgem concomitantemente. São as duas faces de uma mesma moeda.

Mas, desta correspondência, não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo certeza e liquidez decorrentes da formalização do crédito tributário mediante a verificação de que o fato gerador ocorreu, a identificação do sujeito passivo e a apuração do montante devido.

Nesta acepção, pode-se dizer que, enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador (art. 113, § 1º), o crédito tributário só se considera constituído com a produção do ato que formaliza a sua existência e lhe dá exigibilidade.

Aliás, a referência à constituição do crédito tributário pelo lançamento, no art. 142 do CTN, embora imprópria, pois o crédito surge juntamente com a obrigação, quando da ocorrência do fato gerador, bem revela a intenção do legislador de que não se possa opor o crédito tributário ao contribuinte, sem que esteja representado documentalmente, com a certeza e a liquidez daí decorrentes.

103. Existência, exigibilidade e exequibilidade

Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma tributária impositiva sobre o fato gerador, surgem o débito e o crédito tributários.

Apenas quando formalizada (documentada) a sua existência e liquidez, porém, é que o CTN considera constituído o crédito e que o Fisco pode opor ao contribuinte a sua existência e dele exigir seu cumprimento. Diz-se, então, que o crédito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento.

Na hipótese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em dívida ativa e extrair a respectiva Certidão de Dívida Ativa, produzindo, assim, o título executivo extrajudicial que lhe dará exequibilidade.

104. Constituição ou formalização do crédito tributário

A constituição ou formalização do crédito tributário, ou seja, a representação documental de que o crédito existe em determinado montante perante um certo contribuinte ciente da sua obrigação pode se dar de várias maneiras, não estando, de modo algum, restrita ao lançamento por parte da autoridade.

É feita pelo contribuinte, cumprindo suas obrigações acessórias de apurar e declarar os tributos devidos (e.g., declaração de rendimentos, DCTF, GFIP), ou pelo Fisco através da lavratura de auto de lançamento, auto de infração ou notificação fiscal de lançamento de débito (o nome é irrelevante, importa é que se cuide de ato da autoridade através do qual tenha sido verificado que o fato gerador e a infração ocorreram, calculado o tributo e a penalidade e notificado o contribuinte para pagar). Até mesmo por ato Judicial, nas ações trabalhistas, é formalizado o crédito relativo a contribuições previdenciárias.

O CTN não regula a constituição ou formalização do crédito através de declaração ou de confissão do contribuinte, tampouco aquela realizada nas ações trabalhistas. Trata, apenas e exclusivamente, da constituição do crédito tributário através de ato da autoridade em seu art. 142, ou seja, por lançamento.

Isso poderia levar ao entendimento equivocado de que, dispondo o CTN sobre as normas gerais de Direito Tributário em nível de lei complementar e disciplinando apenas o lançamento de ofício, fosse esta a única modalidade de formalização do crédito tributário, de modo que as outras seriam inválidas, irregulares, sem sustentação.

Em verdade, o lançamento de ofício, relativamente aos tributos para os quais a lei prevê a obrigação do contribuinte de apurar e pagar, assume caráter tão somente supletivo. Age o Fisco quando o contribuinte não o faz, ou não o faz satisfatoriamente, deixando não apenas de efetuar o pagamento do montante devido como de depositá-lo ou de declará-lo ao Fisco. Quando o contribuinte, embora não efetuando o pagamento, reconhece formalmente o débito, através de declarações (obrigações acessórias), confissões (e.g., para a obtenção de parcelamentos) ou mesmo da realização de depósito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lançamento, pois tudo o que o ato de lançamento por parte da autoridade apuraria já resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte.

Ou seja, embora o CTN diga da constituição do crédito tributário pelo lançamento realizado de ofício pela autoridade, há situações em que tal lançamento não se faz necessário, porque já foi definida a certeza e liquidez do crédito tributário em documento produzido pelo próprio contribuinte.

Cabe reforçar que o ato do contribuinte não deve ser denominado de “lançamento”. Lançamento, por força do art. 142 do CTN, é ato privativo da autoridade. O ato do contribuinte, isto sim, faz as vezes do lançamento, dispensando-o, na medida em que já documenta a existência e liquidez do crédito tributário e revela a inequívoca ciência quanto à obrigação respectiva.

105. Declarações do contribuinte e outras confissões de débito

A quase totalidade dos tributos é sujeita a lançamento por homologação, ou seja, a lei determina que o contribuinte apure e pague o tributo por ele devido, restando à Administração Tributária a fiscalização da atividade do contribuinte. Poderá com ela concordar, homologando-a expressa ou tacitamente, ou dela discordar, lançando de ofício eventual diferença, ainda devida.

Quando o contribuinte preenche guia DARF e efetua o pagamento do tributo, ou quando preenche guia de depósito administrativo ou judicial, buscando a suspensão da exigibilidade do tributo, está a formalizar a existência, certeza e liquidez do crédito, indicando o tributo, a competência e o valor. Nestes casos, é desnecessário que haja lançamento de ofício quanto ao valor pago ou depositado, não se falando, pois, em decadência relativamente a tais valores.430

Normalmente, atreladas à obrigação do contribuinte de apurar e pagar os tributos, estão obrigações acessórias de declarar ao Fisco o montante apurado, o valor dos pagamentos feitos e as compensações realizadas.

Tais declarações, resultantes de apuração, pelo próprio contribuinte, do montante por ele devido, implicam reconhecimento do débito, com inequívoca ciência da respectiva obrigação de pagar. São elas: a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), a Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social (GFIP), a Guia de Apuração e Informação do ICMS (GIA), a Declaração de Ajuste do IR ou qualquer outro documento em que conste o reconhecimento do débito.

Assim, formalizada pelo próprio contribuinte a existência da sua obrigação e do correspondente crédito do fisco, resta suprida a necessidade de a autoridade verificar a ocorrência do fato gerador, indicar o sujeito passivo, calcular o montante devido e notificar o contribuinte para efetuar o pagamento. Toda essa atividade torna-se despicienda. O lançamento de ofício resta desnecessário.431

Declarado o débito, portanto, resta formalizada a existência e a liquidez do correspondente crédito.

O DL 2.124/84 dispõe justamente no sentido de que o documento do contribuinte que, em cumprimento a obrigação acessória, comunica a existência de crédito tributário, constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito, ensejando, no caso de inadimplemento, a inscrição direta em Dívida Ativa, com juros e multa moratória, para efeito de cobrança executiva.432

Aliás, declarado o débito pelo contribuinte, sequer é permitido ao Fisco proceder ao lançamento de ofício.433 Este, quando efetuado, ocorre com aplicação de multa de ofício em percentual superior à de mora, por pressupor omissão do contribuinte em dar ao Fisco o conhecimento quanto à ocorrência ou dimensão do fato gerador e do correspondente crédito tributário. Declarado o débito, a inadimplência só dá ensejo à cobrança do tributo com multa moratória e juros.

Os §§ 6º a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redação da Lei 10.833/03, que cuida da Declaração de Compensação, documento através do qual o contribuinte aponta um crédito do contribuinte contra o Fisco e um débito perante o mesmo, procedendo à compensação entre ambos, dispõem no sentido de que constitui confissão de dívida,434 de modo que, não homologada a compensação, o crédito tributário é diretamente inscrito em dívida ativa.

O art. 12 da Lei 10.522/02, com a redação da Lei 11.941/09, por sua vez, é expresso no sentido de que se considera o pedido de parcelamento como confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do crédito.

A jurisprudência é pacífica no sentido de que as declarações pelas quais o contribuinte reconhece a existência de débitos tributários cumprem o papel de formalização da existência do respectivo crédito,435 com todos os efeitos daí decorrentes. Veja-se a Súmula 436 do STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”. Esse entendimento vem sendo aplicado reiteradamente: “a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo ser realizada a inscrição em dívida ativa independe de procedimento administrativo”.436

Declarado o débito e vencido, o contribuinte não mais ostenta situação de regularidade, não tendo direito à certidão negativa de débito. Declarado o débito, pode o Fisco inscrever o crédito em dívida ativa com suporte direto na declaração, independentemente de lançamento.437 Não há que se falar, no caso, na necessidade de notificação ou de oportunidade de defesa, porquanto a formalização se deu pelo próprio contribuinte.438 Declarado o débito e verificado o inadimplemento, inicia-se de pronto o prazo prescricional para a cobrança do valor respectivo.439

A retificação da declaração é viável, desde que anterior à cobrança, por analogia ao art. 147 do CTN. Posteriormente, a retificação dependerá da demonstração de que a declaração tenha se dado por erro ou sob coação, tal como se exige para a anulação de qualquer ato jurídico.

A declaração em cumprimento de obrigação acessória ou a confissão para fins de parcelamento, não impedem a discussão em juízo acerca da existência do crédito, fundada, por exemplo, em inconstitucionalidade, não incidência ou isenção.

As eventuais cláusulas de irretroatividade, irretratabilidade ou renúncia a direito constantes de parcelamentos tributários não podem obstar o acesso ao Judiciário, sob pena de inconstitucionalidade.

106. Lançamentos de ofício, por declaração e por homologação

O lançamento é, como diz o art. 142 do CTN, ato privativo da autoridade fiscal. Isso porque é o modo de formalização do crédito tributário que é feito independentemente do reconhecimento do débito pelo contribuinte e mesmo contrariamente ao entendimento deste.

O CTN, repercutindo tal exclusividade, refere que o lançamento pode se dar de três modos: mediante declaração, por homologação ou de ofício.

No lançamento por declaração, o contribuinte fornece ao Fisco elementos para que apure o crédito tributário e o notifique para pagar o tributo devido. Note-se que não se cuida de declaração em que o contribuinte reconheça o débito, pois, se fosse o caso, dispensaria lançamento pelo Fisco. A declaração diz respeito a fatos necessários à apuração, pelo Fisco, do crédito tributário. O contribuinte, nestes casos, cumpre seu dever de informar, mas espera a notificação quanto ao montante a ser pago.

No lançamento por homologação, é o contribuinte quem apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração quando a entenda correta, mediante homologação expressa ou tácita. Nenhum ato do Fisco, portanto, se faz necessário para que o crédito tributário reste consolidado como sendo aquele reconhecido e pago pelo contribuinte. Por isso, aliás, boa parte da doutrina considera o lançamento por homologação como um autolançamento pelo contribuinte.

O simples decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador tem efeito homologatório, impedindo, a contrario sensu, que o Fisco proceda a lançamento de ofício de eventual diferença ainda devida e não paga nem declarada. O prazo, portanto, não é propriamente para a homologação, pois esta ocorrerá de qualquer modo, ainda que tacitamente. O prazo é, sim, para que o Fisco proceda ao lançamento de ofício de eventual diferença.

O lançamento de ofício, por sua vez, é aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das modalidades anteriores (mediante declaração ou por homologação), mas o contribuinte não tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, não tenha prestado as informações ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lançamento de ofício terá caráter supletivo, será a única forma de o Fisco obter a formalização do seu crédito tributário.

O lançamento segue o princípio documental. Sua forma dependerá do regime de lançamento do tributo e das circunstâncias nas quais é apurado. Certo é que estará documentado e que seu instrumento terá de conter os elementos indispensáveis à identificação inequívoca da obrigação surgida. Os atos de lançamento costumam ser designados por Auto de Lançamento, quando relacionados a tributos sujeitos a lançamento de ofício, ou por Auto de Infração (AI), quando relacionados a tributos sujeitos a lançamento por homologação em que o contribuinte descumpriu suas obrigações. Há o Auto de Infração de Obrigação Principal (AIOP), designando o lançamento de tributo e multa, e o Auto de Infração de Obrigação Acessória (AIOA), designando o lançamento de multa isolada por descumprimento de obrigação acessória tão somente.

Do documento que formaliza o lançamento deve constar referência clara a todos os elementos, fazendo-se necessária, ainda, a indicação inequívoca e precisa da norma tributária impositiva incidente Sendo, o lançamento, o ato através do qual a autoridade identifica a ocorrência do fato gerador, determina a matéria tributável, calcula o montante devido, identifica o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica a penalidade cabível,440 nos termos da redação do art. 142 do CTN. O art. 10 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal) especifica o conteúdo do auto de infração: qualificação do autuado, local, data e hora da lavratura, descrição do fato, disposição legal infringida e a penalidade aplicável, determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias, assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Muitas vezes, o documento de lançamento (Auto de Lançamento, Auto de Infração etc.) não é detalhado, mas se faz acompanhar de um relatório fiscal de lançamento que o integra, contendo todos os dados necessários à perfeita compreensão das causas de fato e de direito, do período e da dimensão da obrigação imputada ao contribuinte, sendo que inexistirá vício de forma.

A notificação ao sujeito passivo é condição para que o lançamento tenha eficácia.441 Trata-se de providência que aperfeiçoa o lançamento, demarcando, pois, a constituição do crédito que, assim, passa a ser exigível do contribuinte – que é instado a pagar e, se não o fizer nem apresentar impugnação, poderá sujeitar-se à execução compulsória através de Execução Fiscal – e oponível a ele – que não mais terá direito a certidão negativa de débitos em sentido estrito. A notificação está para o lançamento como a publicação está para a lei, sendo que para esta o Min. Ilmar Galvão, no RE 222.241/CE, ressalta que “Com a publicação fixa-se a existência da lei e identifica-se a sua vigência [...]”.

A notificação, conforme previsão do art. 23 do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), pode ser efetuada pessoalmente, por via postal ou por meio eletrônico, indistintamente.442

A notificação postal considera-se realizada mediante a prova do recebimento no domicílio do contribuinte (AR), ainda que a assinatura não seja do próprio sujeito passivo.443 Tratando-se de IPTU, contudo, foi editada a Súmula 397: “O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço”.

Quando resultarem improfícuos os meios anteriores, caberá a notificação por edital. O § 1º do art. 23 do Dec. 70.235/72 também admite a notificação por edital quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal.

Para que a notificação seja válida, é imprescindível que notificação indique o prazo para defesa, ou seja, o prazo de que dispõe o contribuinte para apresentar impugnação ao lançamento.444

107. Lançamento por arbitramento ou aferição indireta

O lançamento deve ser realizado mediante a verificação concreta da ocorrência do fato gerador e do cálculo do tributo considerando sua base de cálculo própria. Contudo, nem sempre isso é possível. Há casos em que a autoridade, embora verificando que o fato gerador ocorreu, não dispõe de elementos suficientes para a apuração da base de cálculo com exatidão em face da ausência ou inidoneidade da documentação respectiva, tendo de recorrer ao arbitramento ou aferição indireta. Denomina-se lançamento por arbitramento, pois, o realizado mediante apuração da base de cálculo mediante elementos indiciários ou presunções legais.

O art. 148 do CTN autoriza essa prática, dispondo: “Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.

Note-se que o lançamento por arbitramento ou aferição indireta é excepcional e subsidiário. Só se justifica quando da impossibilidade de apuração da base de cálculo real. Já decidiu o STJ: “O art. 148 do CTN deve ser invocado para a determinação da base de cálculo do tributo quando certa a ocorrência do fato imponível, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento mediante processo administrativo-fiscal regular, assegurados o contraditório e a ampla defesa”.445

Vale frisar, por fim, que o lançamento por arbitramento não constitui sanção,446 mas método substitutivo para apuração do montante devido, não podendo basear-se em elementos destoantes da realidade, ficando, sempre, sujeito à impugnação por parte do contribuinte.

108. Liquidação no processo trabalhista

A Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114, § 3º, da CF, tem competência para executar, de ofício, as contribuições devidas pela empresa sobre os valores a que for condenada a pagar ao trabalhador, decorrentes das sentenças que proferir. A matéria é regulada pela Lei 10.035/00, que acresceu ao art. 879 da CLT o § 1º-A no sentido de que a “liquidação abrangerá, também, o cálculo das contribuições previdenciárias devidas”.

Com isso, criou-se nova modalidade de formalização do crédito relativo a tais contribuições previdenciárias, o que já tem resultado no indeferimento de certidão negativa ainda que inexista lançamento ou declaração do contribuinte, desde que os débitos estejam formalizados nos autos de reclamatória trabalhista, conforme já decidiu o STJ.447

Notas

430 STJ: EDcl no REsp 736.918/RS, EREsp 767.328-RS, REsp 804.415/RS.

431 STJ, REsp 542975/SC.

432 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, AgRg no REsp 1398316/PE, out/2013.

433 MACHADO, Schubert de Farias. Lançamento por Homologação e Decadência. RDDT n. 131, ago/06.

434 Parecer PGFN/CDA/CAT 1499/05. RFDT n. 19, jan-fev/06.

435 STJ, REsp 542975/SC.

436 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministra ELIANA CALMON, REsp 1195286/SP, set/2013.

437 STF, AgRegAg 144.609; STJ, AgREsp 433.971; STJ, REsp 223.849.

438 STJ, REsp 236.054/SP.

439 STJ, EDREsp 720.612.

440 O art. 142 do CTN fala em “propor a aplicação da penalidade cabível”. Mas tal dispositivo não teve regulamentação adequada em termos procedimentais. A proposição da penalidade deveria ensejar oitiva prévia do infrator para, somente então, ensejar a aplicação da penalidade pela autoridade. O que se tem, contudo, é a aplicação da penalidade no ato de lançamento do tributo.

441 STJ, REsp 738.205/PR; REsp 594395/MT.

442 STJ, REsp 380.368/RS

443 STJ, REsp 754.210.

444 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, AgRg no REsp 1327177/RS, set/2013.

445 STJ, RMS 26.964/GO.

446 “A aferição indireta ou arbitramento da base imponível do tributo é instrumento de tributação indiciária, ou seja, que torna possível ao Fisco a determinação e quantificação do fato tributário com base em indícios de sua ocorrência e dimensão, através da avaliação qualitativa e quantitativa de elementos extra-contábeis. Não tem a aferição indireta ou arbitramento natureza de sanção ou penalidade, apesar de ensejar, muitas vezes, situação tributária mais gravosa para o contribuinte. Em realidade, esse maior gravame eventual é mero aspecto acidental de sua conformação, que, por visar salvaguardar o crédito tributário, impõem critérios de quantificação bastante estritos do fato tributário com base em opção de seu máximo dimensionamento. Em relação às irregularidades na escrituração contábil, a aferição indireta ou arbitramento, com a desclassificação ou desconsideração da contabilidade do contribuinte, só se legitima quando essa se mostra absolutamente imprestável para a finalidade a que direcionada sob o ponto de vista fiscal (comprovação confiável dos eventos tributáveis ocorridos). Essa limitação de sua utilização decorre exatamente de sua natureza não sancionatória, pois a aplicação de penalidade em relação ao descumprimento da obrigação tributária acessória de manutenção regular da escrita contábil deve ser efetivada através de multa adequada à natureza da infração e não pela desclassificação ou desconsideração daquela. O seu uso limita-se, enquanto medida extrema, à hipótese de imprestabilidade da escrita contábil e, conseqüentemente, impossibilidade de sua aceitação como base de avaliação do fato tributário, o que ocorre nos casos em que a contabilidade é mera ficção documental, a qual não apresenta resultados reais ou impossibilita o seu restabelecimento a partir dos eventos registrados, sendo constituída de documentação inidônea e de lançamentos dissimuladores das corretas mutações financeiras do contribuinte. As irregularidades formais ou materiais perfeitamente identificáveis e passíveis de serem sanadas, corrigidas ou retificadas com a adição ou exclusão de elementos quantitativos ao dimensionamento do fato tributário e sem a necessidade de que a escrita contábil seja refeita afastam a possibilidade de desclassificação dessa e aferição indireta ou arbitramento da base imponível.Se o Fisco pode, sem fazer uso da desclassificação ou desconsideração da escrituração contábil e, conseqüentemente, aferição indireta ou arbitramento, dimensionar o seu crédito tributário com base nos elementos contábeis existentes, cuja confiabilidade não restou infirmada por decisão motivada, e na correção das conseqüências quantitativas das irregularidades praticadas pelo contribuinte, deve ele, por evidente, seguir essa última forma de atuação, que não traz qualquer prejuízo à sua função arrecadatória e que, além disso, melhor se coaduna com a submissão de sua atividade ao princípio da legalidade.” (excerto de sentença do Juiz Emiliano Zapata de Miranda Leitão nos autos dos Embargos à Execução Fiscal 2001.72.01.001723-8, em tramitação na 1ª Vara Federal de Joinville, em dez/02).

447 STJ, REsp. 852.968/DF.