Capítulo XX – Impostos sobre o Patrimônio

As características do tributo que conhecemos por “imposto” são tratadas no Capítulo II deste livro. Lá, distinguimos o imposto das demais espécies tributárias e identificamos seu regime jurídico.

Agora, trataremos de cada um dos impostos do sistema tributário brasileiro para que possamos compreender qual a abrangência possível de cada um, o que delimita seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes e como foram efetivamente instituídos. Partimos das normas constitucionais de competência para as normas que constam das leis complementares até chegar nas leis ordinárias que os instituíram, sejam estas federais, estaduais ou municipais.519

136. Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA)

A CF outorga competência aos Estados para instituir imposto sobre a propriedade de veículos automotores. Propriedade é o direito real por excelência, o mais amplo, que envolve as prerrogativas de usar e dispor.520 Já o conceito de veículos automotores compreende as coisas movidas a motor de propulsão, que circulam por seus próprios meios e que servem normalmente para o transporte viário de pessoas ou coisas, conforme o anexo I do Código Brasileiro de Trânsito. Entende o STF que não abrange embarcações e aeronaves.521

Trata-se de um imposto real, que considera isoladamente a riqueza correspondente à propriedade do veículo, sem qualquer subjetivação. Não se presta, por isso, para qualquer modalidade de progressividade, seja gradual, seja simples. O que o STF admite é que o legislador conceda descontos para o “bom condutor”, ou seja, para o proprietário de automóvel que não apresente infrações de trânsito, entendendo que a finalidade extrafiscal de estimular a observância das leis de trânsito justifica a distinção de tratamento, não caracterizando violação à isonomia.522

Submete-se o IPVA, por certo, às limitações constitucionais ao poder de tributar previstas no art. 150 do CTN e aplicáveis aos tributos em geral, como a legalidade, a isonomia, a irretroatividade, as anterioridades, a vedação do confisco e as imunidades genéricas a impostos. Mas o § 1º do art. 150 da CF excepciona o IPVA da necessidade de observância da anterioridade nonagesimal no que diz respeito “à fixação da base de cálculo”. Desse modo, as tabelas utilizadas para a definição do valor dos veículos conforme sua marca, modelo, ano de fabricação etc. podem ser alteradas ao final de um ano para aplicação ao fato gerador que se considere ocorrido já no início do ano subsequente, ainda que não decorridos noventa dias.

Embora a reserva de que trata o art. 146, III, a, da CF, não há lei complementar dispondo sobre o fato gerador, base de cálculo e contribuintes do IPVA. O CTN não cuidou da matéria porque, à época, inexistia competência para tributar a propriedade de veículos automotores, só surgida em 1985, com a EC 27 à Constituição de 1967. Mas, na ausência de lei complementar, o STF entende que os Estados estão autorizados a exercer a competência legislativa plena, forte no art. 24, § 3º, da CF.523

No Estado do Rio Grande do Sul, o IPVA foi instituído pela Lei 8.115/85.

O imposto é anual e “tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor” (art. 2º). Mas, além de respeitar as imunidades constitucionais, há isenção para os Corpos Diplomáticos, para proprietários de máquinas agrícolas, tratores e veículos elétricos, para proprietários de veículos fabricados há mais de vinte anos, para deficientes físicos em relação a veículo adaptado, taxis, lotação e ônibus de transporte coletivo ou escolar, dentre outros (art. 4º). Esse artigo ainda dispensa o pagamento do imposto quando ocorre a “perda total do veículo por furto, roubo, sinistro ou outro motivo que descaracterize o seu domínio útil ou a sua posse”, desonerando do pagamento “na proporção do número de meses em que o titular do veículo não exerceu seus direitos de propriedade e posse e enquanto estes não forem restaurados, nos casos de furto ou roubo”.

Conforme o art. 5º, são contribuintes os proprietários de veículos sujeitos a licenciamento ou registro e, no caso de alienação fiduciária, o devedor fiduciário. O adquirente de veículo é responsável pelos débitos de IPVA que estejam em aberto.

A base de cálculo é o valor médio de mercado dos veículos (art. 8º): para os veículos novos, assim é considerado o valor constante do documento fiscal; para os usados, o divulgado pelo Executivo antes do início do ano-calendário em que será devido o tributo monetariamente atualizado.

A alíquota é de 3% para automóveis e camionetas, 1% para caminhões, ônibus e microônibus e também para veículos de locação, dentre outras definições constantes do art. 9º. Quando o veículo é novo, o imposto é “reduzido proporcionalmente ao número de meses decorridos do ano-calendário, anteriores ao mês de aquisição” (art. 10). Seu pagamento anual é requisito para a renovação da licença para trafegar (art. 11).

Metade do produto da arrecadação é repartido com os Municípios em que licenciados os veículos, por determinação constitucional. O art. 12 da lei gaúcha estabelecia, ainda, que a outra metade seria destinada ao Departamento Autônomo de Estradas de Rodagem, que aplicaria 70% (setenta por cento) em investimentos e 30% (trinta por cento) em custeio, o que foi declarado inconstitucional pelo STF na Representação 1.342-1, em dez/1986, tendo em conta que o art. 167, IV, da CF veda a afetação dos impostos a órgão, fundo ou despesa.

É obrigação do contribuinte “conservar, no veículo, o documento comprobatório de quitação do imposto ou de sua desoneração, para fins de apresentação à autoridade competente, quando solicitado” (art. 13, V)

No Estado de São Paulo, cuida da matéria a Lei 13.296/08, que “Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA”.

Define como seu fato gerador “a propriedade de veículo automotor” e considera-o ocorrido no dia 1º de janeiro de cada ano para os veículos usados e na data da aquisição para os veículos novos, tudo nos termos dos arts. 2º e 3º, sendo que este estabelece ainda outras regras quanto ao aspecto temporal para casos específicos.

Contribuinte é “o proprietário do veículo”, sendo que, no caso de pessoa jurídica, considera-se contribuinte “cada um dos seus estabelecimentos”, nos termos do art. 5º.

É importante considerar que o adquirente de veículo é responsável pelo IPVA relativo a exercícios anteriores e que o proprietário que aliena veículo e não fornece os dados necessários à alteração do Cadastro de Contribuintes do IPVA no prazo de trinta dias é responsável pelo IPVA “em relação aos fatos geradores ocorridos entre o momento da alienação e o do conhecimento desta pela autoridade responsável”, dentre outras hipóteses de responsabilidade tratadas no art. 6º da lei paulista. A responsabilidade “é solidária e não comporta benefício de ordem”.

A base de cálculo do imposto é o valor de mercado do veículo usado, conforme tabela divulgada pelo Poder Executivo, considerados a marca, o modelo, a espécie e o ano de fabricação, independentemente do estado de conservação, ou o valor constante no documento fiscal de aquisição do veículo, quando novo, forte no art. 7º. Há regras específicas para veículos antigos.

As alíquotas são de 1,5% para os veículos de carga, tipo caminhão, de 2% para ônibus e microônibus, caminhonetes cabine simples, motocicletas, máquinas de terraplenagem, empilhadeiras, guindastes, tratores e similares, 3% para veículos movidos exclusivamente a “álcool, gás natural veicular ou eletricidade” e 4% para os demais veículos, tudo conforme o art. 9º da lei paulista. Há redução de 50% relativamente aos veículos de locadoras.

Na aquisição de automóveis novos, o imposto é calculado de forma proporcional ao número de meses restantes do ano civil, nos termos do art. 11. Fica dispensado o pagamento do imposto a partir da ocorrência de furto ou roubo, quando ocorrido no Estado de São Paulo, casos em que “o imposto pago será restituído proporcionalmente ao período, incluído o mês da ocorrência em que ficar comprovada a privação da propriedade do veículo”.

Há isenção para “veículo adequado para ser conduzido por pessoa com deficiência física”. Também há benefício de isenção relativamente ao único taxi utilizado profissionalmente pelo proprietário e para “ônibus ou micro-ônibus empregados exclusivamente no transporte público de passageiros, urbano ou metropolitano, devidamente autorizados pelos órgãos competentes”. Há isenção, ainda, para “máquina de terraplanagem, empilhadeira, guindaste e demais máquinas utilizadas na construção civil ou por estabelecimentos industriais ou comerciais, para monte e desmonte de cargas” e para veículo com mais de vinte anos de fabricação, dentre outras hipóteses, conforme o art. 13.

O art. 17 da Lei 13.296/08 também estabelece que o imposto é sujeito a lançamento por homologação: “Artigo 17 – O contribuinte ou o responsável efetuará anualmente o pagamento do imposto, na forma estabelecida pelo Poder Executivo, o qual ficará sujeito à homologação pela autoridade administrativa competente”. Assim, a iniciativa deve ser do contribuinte. Ao lançamento de ofício fica reservada função supletiva: “Artigo 18 – Verificado que o contribuinte ou responsável deixou de recolher o imposto no prazo legal, no todo ou em parte, a autoridade administrativa tributária procederá ao lançamento de ofício, notificando o proprietário do veículo ou o responsável para o recolhimento do imposto ou da diferença apurada, com os acréscimos legais, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data do recebimento da notificação, reservado o direito de contestação”.

137. Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU)

O art. 156, I, da CF outorga aos Municípios competência para instituir imposto sobre “propriedade predial e territorial urbana”. Para compreendermos a amplitude da base econômica dada à tributação, importa considerar o que significa.

Propriedade é o direito real mais amplo, envolvendo as faculdades de usar, de gozar e de dispor.

Prédio é toda porção de terra ou de solo,constituída em propriedade de alguém, haja nele, ou não, construções.524 A combinação com “territorial”, no entanto, leva ao entendimento de que o constituinte quis ressaltar a possibilidade de tributação da riqueza revelada não apenas pela propriedade da terra (territorial) como desta com as construções nela edificadas (predial).525

A zona urbana, por sua vez, parece constar na Constituição em oposição à área rural, pelo critério da localização. A zona urbana é definida por lei municipal, devendo observar os critérios constantes dos §§ 1º e 2º do art. 32 do CTN. O § 1º exige, pelo menos, a existência dois melhoramentos de infraestrutura urbana, dentre os seguintes: “meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais”, “abastecimento de água”, “sistema de esgotos sanitários”, “rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar” ou “escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado”. O § 2º permite que sejam consideradas urbanas “áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou a comércio”. Mas o STF e o STJ têm aplicado o art. 14 do Decreto-Lei 57/66, segundo o qual o IPTU “não abrange o imóvel que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR”.526 Assim, combinam-se os critérios da localização e da destinação.

O IPTU é considerado um imposto real, porquanto considera a propriedade de um imóvel isoladamente e não riquezas que dimensionem a possibilidade atual de o contribuinte pagar tributo. Mesmo assim, a Constituição expressamente autoriza sua progressividade tanto por razões meramente arrecadatórias ou fiscais como para fins extrafiscais. O art. 156, § 1º, com a redação que lhe deu a EC 29/01, autoriza a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel, bem como a sua seletividade, de modo que tenha alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso. Já o art. 182, que cuida da política de desenvolvimento urbano, faculta ao Município exigir do proprietário de terreno urbano que promova seu adequado aproveitamento, sob pena de parcelamento ou edificação compulsórios, IPTU progressivo no tempo e desapropriação, razão pela qual os proprietários de terrenos urbanos pagam mais IPTU que os proprietários de casas, embora o valor venal dessas com seus terrenos seja muito superior ao daqueles.

O CTN define o fato gerador, base de cálculo e contribuintes do IPTU, estabelecendo o arquétipo possível desses aspectos da norma tributária impositiva, a ser observado pelas leis municipais quando da efetiva instituição do imposto.

O art. 32 do CTN estabelece que o IPTU “tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município”. Extrapola, assim, a base econômica “propriedade” ao estender o imposto também ao domínio útil ou à posse.

O art. 33 do CTN define como base de cálculo o “valor venal do imóvel”, ou seja, seu valor no mercado imobiliário. Tal valor não é verificado imóvel a imóvel e sim presumido conforme tabelas chamadas “planta fiscal de valores”, que definem o valor do metro quadrado conforme a localização, a natureza e o nível da construção. Essas tabelas, normalmente constantes de anexos às leis instituidoras do IPTU, podem ser atualizadas mediante decreto, mas não em percentual superior ao índice oficial de correção monetária, conforme se vê da Súmula 160 do STJ,527 pois tal implicaria verdadeiro aumento do imposto sem lei. O parágrafo único do art. 33 proíbe que a lei considere, no valor venal, o valor dos bens móveis eventualmente mantidos no imóvel para efeito de utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.

Contribuinte do imposto, nos termos do art. 34 do CTN, é “o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”, dispositivo este que, embora esteja em consonância com a definição que o Código faz do fato gerador em seu art. 32, pode merecer censura constitucional por desbordar do titular da propriedade. O STJ já decidiu que só o possuidor que tenha animus domini é que pode ser chamado a pagar o IPTU, jamais o locatário ou o comodatário528 ou mesmo o arrendatário.529 Estes, normalmente, obrigam-se perante o proprietário, mas jamais poderão ser obrigados ao pagamento diretamente pelo Município.

No Município de Porto Alegre, IPTU é instituído pela LC 07/73. Todos os prédios e terrenos têm de estar inscritos na Secretaria Municipal da Fazenda. O ITPU tem como fato gerador a propriedade, a titularidade de domínio útil ou a posse a qualquer título de prédio ou terreno, abrangendo também o imóvel que, “embora localizado na zona rural, face sua utilização ou área, seja considerado urbano para efeitos tributários”. Mas não alcança “o imóvel que, comprovadamente, seja utilizado para exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial e que esteja localizado na 3ª Divisão Fiscal”. A lei prevê que se considera “prédio a construção ocupada ou concluída, assim entendida aquela com carta de habitação”, sendo que a incidência “independe do cumprimento de quaisquer outras exigências legais, regulamentares ou administrativas, relativas ao imóvel, sem prejuízo das cominações cabíveis”.

Sua base de cálculo é o valor venal, sendo que, anualmente, é publicado decreto estabelecendo os preços do metro quadrado de terrenos e de construções (para o exercício de 2011, foi estabelecido pelo Decreto 16.816/10). O valor venal resulta da avaliação do terreno (preço do metro quadrado referente a cada face do quarteirão, a área do terreno e suas características peculiares) e da avaliação da construção (o preço do metro quadrado de cada tipo, a idade e a área).

As alíquotas são de 0,85% para imóveis residenciais e de 1,10% para imóveis não residenciais. Quanto aos terrenos, variam de 1,5% a 6%, conforme a localização (Divisão Fiscal) e o valor venal, sendo que a progressividade é gradual, porquanto resta expressamente previsto no § 9º do art. 5º que “O imposto devido é a soma das parcelas correspondentes a cada faixa de valor”. Sujeitam-se à tributação como terreno os “os terrenos em que houver obra paralisada ou em andamento, edificações incendiadas, condenadas ou em ruínas, ou construções de natureza temporária”, “o telheiro ou edificação que não constitui economia nem dependência desta” e “a sobra de área de prédio que, individualmente, possa receber construção”. Quando há projeto arquitetônico de imóvel residencial aprovado, fica em 0,95% e quando o projeto diz respeito a imóvel não residencial, fica em 1,20%, mas tais alíquotas incidirão pelo prazo máximo de quatro anos. Terrenos em loteamento regular contam com alíquota de 0,2% pelo prazo de dois anos.

Há desconto de 20% para pagamento até 2 de janeiro e de 10% para pagamento até 10 de fevereiro. Pode ser parcelado em até 10 vezes, com primeiro vencimento em março.

No Município de São Paulo, a instituição do IPTU deu-se pela Lei 6.989/66, ainda em vigor. A regulamentação dá-se pelo Decreto 51.357/10, que consolida a legislação tributária municipal. Todos os imóveis, construídos ou não, situados na zona urbana do Município, são inscritos no Cadastro Imobiliário Fiscal, com base no qual é lançado o IPTU.

A lei municipal, para fins de disciplina jurídica, distingue o imposto predial do imposto territorial.

Quanto ao imposto predial, considera-se ocorrido o fato gerador no dia 1º de janeiro de cada ano, sendo que o lançamento é “é anual e feito um para cada prédio”.530 O imóvel de valor venal igual ou inferior a R$ 70.000,00 (setenta mil reais) é isento, exceto as unidades autônomas de condomínio tributadas como garagens e os estacionamentos comerciais.531 Há, ainda, isenções para agremiações desportivas, conventos e seminários, templos etc.532 A alíquota é de 1% para os imóveis residenciais, mas com desconto ou acréscimos conforme o valor venal, o que resulta em percentuais que vão de 0,8% a 1,6%.533 Para imóveis com outra destinação, a alíquota é de 1,5%, também com desconto ou acréscimos acabam resultando em alíquotas efetivas que vão de 1,2% a 2%.534 Há desconto de 50% para imóveis restaurados em localizações específicas e outros imóveis de caráter histórico ou de excepcional valor artístico, cultural ou paisagístico, nos termos do art. 1º da Lei 10.598/88.

Quanto ao imposto territorial, incide sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel não construído ou que tenha obra paralisada ou em andamento, edificações condenadas ou em ruínas ou mesmo construções de natureza temporária e, ainda, de imóvel em que a área construída seja proporcionalmente diminuta ou inadequada à sua situação, dimensões, destino ou utilidade. Considera-se ocorrido o fato gerador em 1º de janeiro de cada ano, sendo feito anualmente o lançamento. O imposto é de 1,5% sobre o valor venal, com descontos e acréscimos conforme o valor venal que implicam alíquotas efetivas de 1,2% a 2%. Há descontos de até 50% para imóveis com vegetação declarada de preservação permanente. Também recebem desconto de 50% os imóveis localizados em área de proteção de mananciais.

Tanto o imposto predial como o imposto territorial paulistas são apurados mediante apuração do valor venal com base em Planta Genérica de Valores. Os valores unitários de metro quadrado de construção e de terreno são determinados em função de critérios como os preços correntes das transações e das ofertas à venda no mercado imobiliário e características da região, não se considerando o valor dos bens móveis mantidos no imóvel, tampouco as restrições ao direito de propriedade. Há normas bastante detalhadas para a definição do valor venal conforme diversas características do imóvel. Consideram-se a área predominante o padrão de construção, bem como a idade dos prédios. O valor venal de imóvel construído é apurado pela soma do valor do terreno com o valor da construção, nos termos do art. 17 da Lei 10.235/86.

A Lei 15.889/2013 do Município de São Paulo aumentou a base de cálculo do IPTU em 20% para imóveis residenciais e 35% para imóveis não residenciais e terrenos, mediante atualização dos valores unitários do metro quadrado da construção e terreno, que haviam sofrido a última revisão geral no ano de 2009 (Lei n° 15.44/2009). Contra essa elevação, o PSDB ajuizou a ADI n° 0201865-26.2013.8.26.0000, cuja liminar foi analisada e concedida pelo Órgão Especial do Tribunal de Justiça de São Paulo em razão da sua relevância, em 11 de dezembro de 2013, sob a relatoria do Desembargador Péricles Piza. Além da verossimilhança quanto a vícios formais, também foi reconhecida verossimilhança na alegação de que “Apesar de a capacidade contributiva ser presumida em razão do valor venal do imóvel, a planta de valores eleva demasiadamente e sem critério o valor venal da maioria estarrecedora dos imóveis, violando os Princípios da Capacidade Contributiva e do Não Confisco, o que imputa inconstitucionalidade ao imposto.” Contra tal liminar, os poderes executivo e legislativo do Município ajuizaram, perante o Supremo Tribunal Federal, os pedidos de Suspensão de Liminar (SL) 745 e 746, alegando “gravíssimo risco de ruptura social e de ruína institucional.”. O Presidente do STF, Ministro Joaquim Barbosa, negou seguimento aos pedidos, determinando seu arquivamento, conforme noticiado no site do STF em 20 de dezembro de 2013.

138. Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR)

O art. 153, III, da CRFB outorga competência à União para a instituição de imposto sobre “propriedade territorial rural”.535

A propriedade é o mais amplo dos direitos reais, envolvendo a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha. É como aparece retratada no art. 1.228 do Código Civil (Lei 10.406/02)536 e que já constava do art. 524 do Código Civil de 1916. É esta revelação de riqueza que foi apontada pela Constituição como capaz de ensejar a sujeição do seu titular a um imposto de competência da União com fundamento no seu art. 153, VI. Assim, não obstante toda a prática em sentido contrário e mesmo a letra do art. 29 CTN, o legislador só poderia indicar como contribuinte o proprietário, e não o titular de outros direitos reais menos densos e que não revelam riqueza na condição de proprietário, ainda que seus titulares exerçam prerrogativas típicas do proprietário. Nesses casos, sempre serão prerrogativas parciais ou temporárias como no direito de superfície, nas servidões, no usufruto, no uso e no direito do promitente comprador, previstos no art. 1.225, II a VII, do Código Civil (Lei 10.406/02).

O adjetivo territorial indica que a competência é para a tributação da grandeza dimensionada pela propriedade da terra nua, diferentemente do que se tem no art. 156, I, em que a CRFB, ao definir a base econômica de competência dos Municípios, refere-se à propriedade “predial e territorial” urbana. A Lei 9.393/96, aliás, estabelece a incidência do ITR sobre a propriedade de imóvel por natureza, apontando, como base de cálculo, o valor da terra nua tributável (VTNt).

A palavra rural, por sua vez, é adjetivo que designa o que é próprio do campo, em oposição ao que é próprio da “cidade”. Imóvel rural é o que se situa no campo, ou seja, na zona rural.537 Se, de um lado, é certo dizer que o imóvel rural, normalmente, é destinado às atividades agropastoris, de outro é preciso deixar claro que o critério para a distinção de imóveis rurais de imóveis urbanos é o da localização, e não o da destinação, sendo relevante para tanto a análise do plano diretor de cada Município. Deve-se, ainda, contrastar o plano diretor com o art. 32, § 1º, do CTN que, ao estabelecer os requisitos mínimos de infraestrutura urbana para a consideração do que seja zona urbana (e, a contrario sensu, o que seja zona rural), previne conflitos de competência e dá elementos objetivos para que se resolvam os conflitos que porventura surgirem. Mas o STJ tem aplicado o art. 15 do DL 57/66 que, estabelecendo exceção ao art. 29 do CTN, submete ao ITR também o imóvel situado na cidade, mas que esteja sendo destinado a atividade rural, conforme se vê, adiante, quando cuidamos fato gerador desse imposto.

O texto constitucional, no § 4º do art. 153, com a redação da EC 42/03, também estabelece critérios a serem observados por ocasião da instituição do ITR. Refere, em primeiro lugar, que “será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas” (inciso I do § 4º do art. 153). Isso enseja tanto o estabelecimento de alíquota maior à medida que aumenta a base de cálculo (progressividade), como a utilização extrafiscal do ITR, de modo que seja mais onerado o proprietário que não dê destinação econômica ao seu imóvel rural, produza apenas em parte do mesmo ou com baixo rendimento.

Ademais, o art. 153, § 4º, da CF dispõe que “não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel” (inciso II do § 4º do art. 153). Trata-se de verdadeira imunidade. A definição do que se deve considerar por “pequenas glebas rurais” no art. 2º da Lei 9.393/96, variando de conforme a região: “I – 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II – 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; III – 30 ha, se localizado em qualquer outro município”. A referência a proprietário que não possua outro imóvel consubstancia o denominado requisito da unititularidade. Com a redação da EC 42/03, não há mais a exigência de que o proprietário explore o imóvel só ou com sua família. Basta que a única propriedade recaia sobre pequena gleba rural para que esteja amparada pela imunidade tributária relativamente ao ITR.

Prevê, ainda, o art. 153, § 4º, da CF que “será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal” (inciso I do § 4º do art. 153).

Trata-se de inovação trazida pela EC 42/03 que não chega a alterar a competência da União para a instituição do ITR. Mas autoriza o legislador federal a delegar ao Município, mediante opção deste, a condição de sujeito ativo da obrigação tributária, titular dos poderes de fiscalizar, lançar e exigir o pagamento. Nesse sentido, sobreveio a Lei 11.250/05, autorizando a formalização de convênios entre a União e os Municípios. Nos termos da IN SRF 884/08, a Receita Federal se reserva competência supletiva para fiscalização, lançamento e cobrança do imposto, restando expresso, ainda, que o convênio entre União e Município “não abrange: I – o ITR lançado por homologação; II – a competência da RFB para lançamento de multa por atraso na entrega da Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR); III – o contencioso administrativo decorrente do exercício das atribuições delegadas”. O Decreto 6.433/08 cuida do termo de opção. A repartição da receita tributária do ITR entre a União e os Municípios (50% para a União e 50% para o Município em que situado o imóvel) fica alterada na hipótese de opção do Município pela fiscalização e cobrança de que trata este inciso, cabendo, então, ao Município, a totalidade da receita relativa ao ITR por ele lançado (100%), nos termos do que dispõe o art. 158, II, da CRFB, com a redação que lhe foi atribuída pela EC 42/03.

O ITR possui fato gerador continuado, que não se consubstancia num ato ou negócio, mas numa situação jurídica, verdadeiro status jurídico. O CTN dispõe: “Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município”. Note-se que o art. 29, ao ensejar a tributação não apenas da propriedade, mas também do domínio útil e da posse, desborda da base econômica dada à tributação, que é, nos termos do art. 153, VI, da CRFB, tão somente a “propriedade territorial rural”.538 A Lei 9.393/96 instituiu o ITR em toda a amplitude preconizada pelo CTN, incorrendo no mesmo vício: “Art. 1º O imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, de apuração anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de janeiro de cada ano. § 1º (...)”.

O art. 1º da Lei 9.393/96 segue o critério da localização na definição de imóvel rural, repetindo a redação do art. 29 do CTN. O § 2º do art. 1º da Lei 9.393/96 define: “considera-se imóvel rural a área contínua, formada de uma ou mais parcelas de terras, localizada na zona rural do município”.539 Mas o critério da localização tem sido temperado com a exceção constante do art. 15 do DL 57/66, que sujeitou ao ITR o imóvel que, mesmo situado na zona urbana do Município, “seja utilizado em exploração, extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial”.540 O STF já aplicou este DL 57/66,541 e o STJ também o tem aplicado.542

Considera-se ocorrido o fato gerador do ITR “em 1º de janeiro de cada ano”, conforme o art. 1º da Lei 9.393/96. Nesta data, portanto, é que incide a legislação vigente acerca do ITR, gerando a obrigação tributária respectiva.

O aspecto espacial da hipótese de incidência do ITR é o território nacional, pois se trata de imposto da competência da União, e não há norma alguma em sentido contrário.

Contribuinte “é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título”, nos termos do art. 4º da Lei 9.393/96.

O art. 30 do CTN definiu como base de cálculo do imposto o valor fundiário.543 O valor fundiário é o valor da extensão de terra, ou seja, o valor da terra nua, sem considerar-se na avaliação o que a ela se agrega, como o valor das construções, instalações, benfeitorias, culturas, pastagens e florestas plantadas. Mas, ao instituir o tributo, o art. 11 da Lei 9.393/96 determina que o cálculo se dê sobre o “ Valor da Terra Nua tributável – VTNt”, que define como sendo o valor da terra nua, excluídas as áreas de preservação permanente, de reserva legal, de interesse ecológico e as comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira, aquícola ou florestal. Obtém-se o VTNt pela multiplicação do VTN pelo quociente entre a área tributável e a área total. A Lei 9.393/96 detalha tais conceitos.544

As alíquotas do ITR, por sua vez, são estabelecidas na tabela de alíquotas anexa à Lei 9.393/96, variando conforme o tamanho do imóvel, em hectares, e o grau de utilização – GU. O grau de utilização é obtido pela relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável. As alíquotas vão de 0,03%, para os menores imóveis com elevado grau de utilização, até 20%, para os grandes imóveis improdutivos.

No regime da Lei 9.393/96, o ITR apresenta-se como tributo sujeito a lançamento por homologação: “Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologação posterior”. Apenas quando não apurado pelo contribuinte ou apurado de modo incorreto é que será lançado de ofício, nos termos do art. 14 da Lei 9.393/96,545 utilizando-se, então, de informações sobre o preço das terras nos termos da Portaria 447/02, que aprovou o Sistema de Preços de Terras – SIPT.546 A IN SRF 438/04 dispõe, ainda, sobre a prova de regularidade fiscal de imóvel rural, disciplinando o requerimento e a expedição de Certidão Negativa de Débitos de Imóvel Rural.

Notas

519 Abordagem mais detalhada de cada imposto, fazemos em nosso livro Impostos Federais, Estaduais e Municipais, escrito em coautoria com José Eduardo Soares de Melo e publicado pela Livraria do Advogado Editora.

520 GLADSTON MAMEDE, em sua obra IPVA: Imposto sobre a propriedade de veículos automotores, RT, 2002, entende que poderia incidir também sobre a posse, nos moldes do alargamento que o CTN, em seu art. 32, faz para o IPTU.

521 “IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves.” (STF, Tribunal Pleno, RE 134.509, mai/02); “2. Não incide Imposto de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (Art. 155, III, CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85).” (STF, Tribunal Pleno, RE 379.572/RJ, Rel. Ministro Gilmar Mendes, abr/07). A doutrina também se manifesta nesse sentido: “Do ponto de vista gramatical, não resta dúvida de que as categorias dos aviões e das embarcações aquáticas são abrangidas pelo conceito manifestado pela expressão ‘veículos automotores’, eis que certamente são meios de transporte auto propulsados. Ocorre que nem sempre o significado semântico indica a melhor interpretação da norma. [...] a simples correspondência de vocábulos não basta para configuração da competência impositiva constitucionalmente estabelecida em favor dos Estados quanto à propriedade de veículos automotores. Faz-se necessário o exame histórico e teleológico da norma [...] já surge desde logo a necessidade de averiguar-se qual o sentido comum da expressão ‘veículos automotores’ para identificar se alcança embarcações e aeronaves. O que se verifica é que na linguagem comum, as embarcações são referidas como barcos ou navios, e as aeronaves são chamadas aviões. Já os automóveis são freqüentemente chamados de veículos e a expressão automotor tem clara ligação com a usualmente utilizada automóvel. Não parece ser da linguagem usual pretender referir embarcações e aeronaves como ‘veículos automotores’, que parecem compreender apenas carros, caminhões e ônibus.” (FERRAZ, Roberto. Aspectos controvertidos do IPVA. RDDT 113/107, fev/05).

522 STF, Tribunal Pleno, ADIMC 2.301, set/00.

523 STF, REAgRg 206.500-5; Ag(AgRg) 167.777; RE 236.931.

524 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 28ª ed. Forense, 2009, p. 1072.

525 Distingue-se o IPTU do ITR, nesse ponto, porquanto o ITR só pode incidir sobre a propriedade territorial rural, de modo que a sua base de cálculo é estabelecida a partir do preço da terra nua, sem benfeitorias, enquanto o IPTU tem como base de cálculo o valor venal do imóvel como um todo (terreno, casa, apartamento, sala comercial etc.).

526 STF, RE 140.773; STJ, REsp 1.112.646 e AgRgResp 679.173.

527 Súmula 160 do STJ: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.

528 STJ, REsp 325.489.

529 STJ, AgRgAg 1.009.182.

530 Art. 14 da Lei 6.989/66, cm a redação da Lei 14.256/06 e art. 13 do Decreto 51.357/2010.

531 Art. 17 do Decreto 51.357/10.

532 Art. 19 do Decreto 51.357/10.

533 Conforme o art. 7º-A da Lei 6.989/66, com a redação da Lei 13.475/02 e da Lei 15.044/09.

534 Conforme o art. 8º da Lei 6.989, de 29/12/66, com a redação da Lei 13.250/01, e o art. 8º-A da Lei 6.989/66, com a redação da Lei 13.475/02 e da Lei 15.044/09.

535 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) VI – propriedade territorial rural;”

536 Código Civil (Lei 10.406/02): “Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha”.

537 “(...) a Constituição Federal traz, de forma implícita, a definição de imóveis rurais e urbanos, utilizando-se, para tanto, do critério da localização. De fato, da leitura dos capítulos Da Política Urbana e Da Política Agrícola e Fundiária e da Reforma Agrária, ambos do título da Ordem Econômica e Financeira, é o que se tira. A Constituição vinculou a expressão propriedade urbana à cidade, prevendo que deve atender às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor aprovado pela Câmara Municipal. Quando a Constituição se refere a imóvel rural, por sua vez, o faz em contraposição a imóvel urbano.” (PAULSEN, Leandro. Desapropriação e Reforma Agrária. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 1997, p. 95).

538 Parte da doutrina não vislumbra qualquer inconstitucionalidade. Vide, e.g.: MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário nacional. Vol. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 349.

539 A continuidade tem sentido econômico, de utilidade ou aproveitamento. Assim, ainda que várias sejam as matrículas, os imóveis contínuos de um mesmo proprietário, titular de domínio útil ou possuidor serão considerados como um único imóvel rural para fins de tributação a título de ITR, o que poderá repercutir na alíquota aplicável, pois a lei estabelece alíquotas diferenciadas conforme o tamanho do imóvel. Vide: ANCELES, Pedro Einstein dos Santos. Manual de Tributos da Atividade Rural. São Paulo: Atlas, 2001, p. 377.

540 DL 57/66: “Art. 15. O disposto no art. 32 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados”.

541 “(...) IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO (I.P.T.U.). IMPOSTO TERRITORIAL RURAL (I.T.R.). TAXA DE CONSERVAÇÃO DE VIAS. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. 1. R.E. não conhecido, pela letra ‘a’ do art. 102, III, da C.F., mantida a declaração de inconstitucionalidade da Lei Municipal de Sorocaba, de n. 2.200, de 03.06.1983, que acrescentou o § 4º ao art. 27 da Lei n. 1.444, de 13.12.1966. 2. R.E. conhecido, pela letra ‘b’, mas improvido, mantida a declaração de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei federal n. 5.868, de 12.12.1972, no ponto em que revogou o art. 15 do Decreto-Lei 57, de 18.11.1966. 3. Plenário. Votação unânime.” (STF, Tribunal Pleno, RE 140773/SP, Rel. Ministro Sydney Sanches, out/98).

542 “IPTU. ITR. INCIDÊNCIA. CRITÉRIO DA LOCALIZAÇÃO DO IMÓVEL INSUFICIENTE. NECESSIDADE DE SE OBSERVAR, TAMBÉM, A DESTINAÇÃO DO IMÓVEL... 1. O critério da localização do imóvel não é suficiente para que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se, também, a destinação econômica, conforme já decidiu a Egrégia 2ª Turma, com base em posicionamento do STF sobre a vigência do Decreto-Lei 57/66. 2... 3. Necessidade de comprovação perante as instâncias ordinárias de que o imóvel é destinado à atividade rural. Do contrário, deve incidir sobre ele o IPTU...” (STJ, Primeira Turma, AgRg no Ag 993.224/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, mai/ 08).

543 CTN: “Art. 30. A base de cálculo do imposto é o valor fundiário”.

544 Lei 9.393/96: Art. 10 (...) § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á: I – VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a: a) construções, instalações e benfeitorias; b) culturas permanentes e temporárias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; d) florestas plantadas; II – área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas: a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei 4.771, de 15 de setembro de 1965, com a redação dada pela Lei 7.803, de 18 de julho de 1989; b) de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior; c) comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira, aqüícola ou florestal, declaradas de interesse ecológico mediante ato do órgão competente, federal ou estadual; (Vide Medida Provisória 2.166-67, de 24 de agosto de 2001) d) sob regime de servidão florestal ou ambiental; (Incluído pela Lei 11.428, de 2006) e) cobertas por florestas nativas, primárias ou secundárias em estágio médio ou avançado de regeneração; (Incluído pela Lei 11.428, de 2006) f) alagadas para fins de constituição de reservatório de usinas hidrelétricas autorizada pelo poder público. (Incluída pela Lei 11.727, de 2008) III – VTNt, o valor da terra nua tributável, obtido pela multiplicação do VTN pelo quociente entre a área tributável e a área total; IV – área aproveitável, a que for passível de exploração agrícola, pecuária, granjeira, aqüícola ou florestal, excluídas as áreas: a) ocupadas por benfeitorias úteis e necessárias; b) de que tratam as alíneas do inciso II deste parágrafo (Redação dada pela Lei 11.428, de 2006); V – área efetivamente utilizada, a porção do imóvel que no ano anterior tenha: a) sido plantada com produtos vegetais; b) servido de pastagem, nativa ou plantada, observados índices de lotação por zona de pecuária; c) sido objeto de exploração extrativa, observados os índices de rendimento por produto e a legislação ambiental; d) servido para exploração de atividades granjeira e aqüícola; e) sido o objeto de implantação de projeto técnico, nos termos do art. 7º da Lei 8.629, de 25 de fevereiro de 1993; VI – Grau de Utilização – GU, a relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável. § 2º As informações que permitam determinar o GU deverão constar do DIAT. § 3º Os índices a que se referem as alíneas b e c do inciso V do § 1º serão fixados, ouvido o Conselho Nacional de Política Agrícola, pela Secretaria da Receita Federal, que dispensará da sua aplicação os imóveis com área inferior a: a) 1.000 ha, se localizados em municípios compreendidos na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; b) 500 ha, se localizados em municípios compreendidos no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental; c) 200 ha, se localizados em qualquer outro município. § 4º Para os fins do inciso V do § 1º, o contribuinte poderá valer-se dos dados sobre a área utilizada e respectiva produção, fornecidos pelo arrendatário ou parceiro, quando o imóvel, ou parte dele, estiver sendo explorado em regime de arrendamento ou parceria. § 5º Na hipótese de que trata a alínea “c” do inciso V do § 1º, será considerada a área total objeto de plano de manejo sustentado, desde que aprovado pelo órgão competente, e cujo cronograma esteja sendo cumprido pelo contribuinte. § 6º Será considerada como efetivamente utilizada a área dos imóveis rurais que, no ano anterior, estejam: I – comprovadamente situados em área de ocorrência de calamidade pública decretada pelo Poder Público, de que resulte frustração de safras ou destruição de pastagens; II – oficialmente destinados à execução de atividades de pesquisa e experimentação que objetivem o avanço tecnológico da agricultura.

545 Lei 9.393/96: “Dos Procedimentos de Ofício Art. 14. No caso de falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem como de subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, a Secretaria da Receita Federal procederá à determinação e ao lançamento de ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos de fiscalização. § 1º As informações sobre preços de terra observarão os critérios estabelecidos no art. 12, § 1º, inciso II da Lei 8.629, de 25 de fevereiro de 1993, e considerarão levantamentos realizados pelas Secretarias de Agricultura das Unidades Federadas ou dos Municípios. § 2º As multas cobradas em virtude do disposto neste artigo serão aquelas aplicáveis aos demais tributos federais”.

546 Portaria SRF 447/02: “Art. 1º Fica aprovado o Sistema de Preços de Terras (SIPT) em atendimento ao disposto no art. 14 da Lei 9.393, de 1996, que tem como objetivo fornecer informações relativas a valores de terras para o cálculo e lançamento do Imposto Territorial Rural (ITR)”.