Capítulo XXIII – Impostos sobre a Atividade Econômica

142. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O art. 153, IV, da CRFB outorga competência à União para a instituição de imposto sobre “produtos industrializados”, o IPI. Combinando-se tal dispositivo com o § 2º, I, do mesmo artigo, depreende-se que pode ser tributada a “operação” com “produtos industrializados”.

Operação, na linguagem do Direito, é negócio jurídico.608 Segundo ROBERTO QUIROGA MOSQUERA, o termo operações “pressupõe uma visão dinâmica das relações sociais e não uma posição estática”, pois “realizar operações pressupõe a existência de alguém em relação oposta”.609

Já produto, é qualquer bem produzido pela natureza ou pelo homem. O conceito de produto diferencia-se, assim, do conceito de mercadoria, que é o bem destinado ao comércio; aquele, o produto, é tanto o bem destinado ao comércio como ao consumo ou a qualquer outra utilização.

A palavra industrializado designa o que se industrializou, ou seja, o que foi objeto de indústria. O parágrafo único do art. 46 dispõe no sentido de que se considera industrializado o produto “que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”. O art. 3º, parágrafo único, da Lei 4.502/64, refere que se considera industrialização “qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto”.610 O Regulamento do IPI (Decreto 7.212/10) considera industrialização “ qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo” (art. 4º), ainda que “incompleta, parcial ou intermediária” (art. 3º), e exemplifica com a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento.611 Vê-se que cada diploma legislativo parece alargar mais o conceito de industrialização. O elastecimento que decorre do regulamento parece, inclusive, desbordar do sentido possível dos termos constantes do art. 46, parágrafo único, do CTN, particularmente no que diz respeito ao acondicionamento ou reacondicionamento.612

Desse modo, o imposto em questão pode ser instituído relativamente a negócio jurídico que tenha por objeto bem ou mercadoria submetidos por um dos contratantes a processo de industrialização. Pressupõe, portanto, a industrialização e a saída do produto do estabelecimento industrial. Assim, o IPI incide nas operações de que participa o industrial que industrializou o produto, mas não, e.g., na venda por comerciante ao consumidor porque, embora possa se tratar de produto industrializado (como qualidade do produto), não se trata de operação com produto que tenha sido industrializado pelo comerciante (que apenas o adquiriu para revenda).613 A compreensão de que a base econômica do IPI são as “operações com produtos industrializados”, também evita confusão entre os âmbitos de tributação do IPI e do ISS.614 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO afirma que, no IPI, a obrigação tributária decorre da realização de “operações” no sentido jurídico (ato de transmissão de propriedade ou posse), relativo a um bem anteriormente elaborado (esforço humano que consistiu numa transformação ou criação de uma nova utilidade). A obrigação consiste num “dar o produto industrializado”, pelo próprio realizador da operação jurídica. Embora este, anteriormente, tenha produzido um bem, consistente em seu trabalho pessoal, sua obrigação principal consiste na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo, materializado.615

A CRFB, através do § 1º do art. 153, atenua a legalidade tributária estrita relativamente ao Imposto sobre Produtos Industrializados, dentre outros impostos, ao facultar ao Poder Executivo a alteração das alíquotas, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, conforme se vê adiante no tratamento do aspecto quantitativo.616

O § 1º do art. 150 da CRFB estabelece exceção à anterioridade de exercício relativamente ao IPI, mas não à anterioridade nonagesimal, restando, pois, submetida a esta a instituição e a majoração do imposto.

Já o § 3º do art. 153, estabelece que o IPI será seletivo e não cumulativo, imuniza os produtos destinados ao exterior e determina a redução do seu impacto sobre a aquisição de Bens de capital.

O critério da seletividade constitui uma imposição constitucional, e não uma faculdade do legislador, nos termos do inciso I do § 3º do art. 153 da CF. As alíquotas deverão variar em função da essencialidade do produto, sob pena de inconstitucionalidade. Ser seletivo implica ter alíquotas diferenciadas dependendo do produto (individualmente considerado) ou do tipo de produto (se alimentício, de higiene, têxtil etc.), sendo que o critério para tal seletividade é dado pelo próprio constituinte: o grau de essencialidade do produto. A seletividade não se confunde com a progressividade, em que se tem simples agravamento do ônus tributário conforme aumenta a base de cálculo.

O inciso II do § 3º do art. 153 da CF impõe a não cumulatividade e define como ocorrerá, determinando que o IPI seja “não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”. Cuida-se de norma eficácia plena, autoaplicável.617 A não cumulatividade constitui uma técnica de tributação que visa a impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado, decorrente da múltipla tributação da mesma base econômica, ora como insumo, ora como produto intermediário ou material de embalagem integrando o produto final. Em outras palavras, consiste em fazer com que o IPI não onere, em cascata, a produção. Isso ocorreria caso o IPI pudesse ser cobrado, sem qualquer compensação, nas diversas saídas de produtos industrializados ocorridas numa cadeia de industrializações.

A operacionalização da não cumulatividade dá-se mediante o sistema de creditamentos. Quando da aquisição de insumo tributado pelo IPI, o industrial se credita do respectivo montante, deduzindo-o posteriormente do que vier a dever quando da saída dos seus próprios produtos industrializados. O creditamento independe do efetivo pagamento do montante devido na operação anterior. O industrial adquirente credita-se do valor de IPI simplesmente destacado na Nota.618 Ademais, a utilização dos créditos não está vinculada à saída da mercadoria em que incorporado o insumo. Não se estabelece relação entre a entrada do insumo e a saída especificamente do produto final que o incorporou no processo de industrialização. Tal identidade é irrelevante. Trabalha-se, sim, por períodos em que se faz o creditamento do IPI relativo a todos os insumos, produtos intermediários e embalagens entrados no estabelecimento, procedendo-se à compensação com o IPI devido pela saída de produtos finais no mesmo período. O art. 49 do CTN dispõe: “Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte, transfere-se para o período ou períodos seguintes”.

Os insumos ensejadores de creditamento são as matérias-primas e os produtos intermediários que integrem o novo produto ou sejam consumidos no processo de industrialização, bem como as embalagens, nos termos do art. 25 da Lei 4.502/64. Portanto, nem toda a entrada que diz respeito ao funcionamento da indústria enseja o creditamento. As aquisições de bens do ativo permanente e mesmo de energia elétrica não têm sido consideradas como autorizadoras de creditamento.619 A respeito, em agosto de 2012, o STJ editou a Súmula 495: “A aquisição de bens integrantes do ativo permanente da empresa não gera direito a creditamento de IPI”. Com mais razão, ainda, não há como a indústria pretender se creditar na entrada de outros bens como materiais de limpeza, materiais de expediente, uniformes, capacetes, botas, luvas, cintos de segurança e demais equipamentos individuais obrigatórios, combustíveis relativos ao transporte de matéria-prima adquirida e de mercadorias vendidas, pneus e outras peças de veículos próprios, peças de máquinas e equipamentos desgastados nas operações, óleos lubrificantes das máquinas e equipamentos.

Também não há direito a creditamento quando da entrada de produto não onerado pelo IPI, seja por força de isenção, de alíquota zero, de imunidade ou de simples não incidência. Isso porque o creditamento pressupõe efetiva cobrança. Orientação nesse sentido foi consolidada pelo STF quando do julgamento do RE 566.819, em setembro de 2010, que rechaçou definitivamente a pretensão de que a não cumulatividade pudesse assegurar a tributação pelo valor agregado.

Outro é o caso em que, sendo a matéria-prima tributada, o produto final é isento, sujeito à alíquota zero, não tributado ou imune. Entende o STF que a substância jurídica da não cumulatividade está na compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, de modo que não se aperfeiçoa quando não houver produto onerado na saída. Daí por que, a princípio, se não ocorre incidência na saída do produto final, os créditos apropriados na entrada devem ser estornados. Apenas se a Lei expressamente estabelecer é que a indústria poderá manter os créditos apropriados na entrada dos insumos e utilizá-los para outro fim mesmo que seus produtos tenham a saída desonerada, o que ocorreu através do art. 11 da lei 9.779/99 que permite a utilização dos saldos credores mantidos para fins de compensação com outros tributos mediante remissão aos artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96.620

A LC 123/06, que instituiu o SIMPLES NACIONAL, veda a apropriação de crédito na aquisição de insumos “por” empresa optante pelo SIMPLES e “de” empresa optante: “SEÇÃO VI – Dos Créditos Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional”.

Outra discussão recorrente diz respeito à correção monetária do crédito de IPI. O STF entende que a não cumulatividade não assegura a correção monetária do crédito básico, que tem natureza escritural, dependendo a correção, assim, de lei que a autorizasse.621 É preciso ter em conta, de outro lado, contudo, que tal se restringe ao crédito oportunamente escriturado e utilizado na compensação com débitos de IPI na sistemática própria da não cumulatividade. A Súmula 411 do STJ consolida o entendimento de que “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco”.

O § 3º do art. 153 da CRFB estabelece, ainda, em seu inciso III, a imunidade dos produtos industrializados destinados ao exterior: “III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior”. Com isso, quando houver a saída de mercadorias do estabelecimento industrial ou equiparado tendo como destino outro País, a operação se dará sem exigência de IPI. A imunidade em questão é autoaplicável, bastante em si, dispensando qualquer regulamentação. Aliás, seus termos são claros e não admitem moderação.

Cabe-nos, agora, tratar da instituição do IPI, analisando os aspectos da norma tributária impositiva.

O sujeito ativo do IPI é a própria União, pois cuida-se de imposto federal e nenhuma outra pessoa jurídica de direito público é indicada por lei para tal posição.

Há três fatos geradores em potencial para o IPI, definidos no art. 46 do CTN: “I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do art. 51; III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão”. Mas só foi instituído IPI quanto aos dois primeiros; na arrematação, não.

O fato gerador nas operações internas é a saída do produto industrializado dos estabelecimentos dos contribuintes, ou seja, a saída do estabelecimento industrial ou equiparado ou do estabelecimento de comerciante que forneça produto industrializado à indústria. Isso porque o art. 51, parágrafo único, indica como contribuintes para as operações internas o industrial ou quem a lei a ele equiparar (II) e o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior (III). Note-se que este último não é um industrial, mas um comerciante intermediário entre industriais. Resta colocado como contribuinte do IPI apenas para preservar a cadeia de incidências do IPI e, com isso, o sistema de creditamentos e a não cumulatividade do imposto.

A Lei 4.502/64 dispõe: “Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto: II – quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor”.

Vale ressaltar que se impõe a saída por força de uma “operação” com produto industrializado, ou seja, por força de um negócio jurídico. As saídas sem tal pressuposto não dariam ensejo, a rigor, à incidência do IPI, como é o caso da mera transferência física entre estabelecimentos da mesma empresa, ou da saída para uma exposição em uma feira e posterior re- torno.622

Havendo negócio jurídico, não importa a finalidade do produto, ou seja, se é destinado ao comércio, à incorporação ao ativo fixo do adquirente ou a qualquer outra finalidade, conforme o § 2º do art. 2º da Lei 4.502/64.

A base de cálculo, nas operações internas, é “o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria”, conforme o art. 47, II, a, do CTN. Assim, a utilização de pautas fiscais com bases prefixadas623 não encontra amparo, só se prestando validamente a subsidiar lançamento na hipótese de haver desconformidade entre o preço constante da documentação e o preço efetivamente praticado.624

A Lei 7.798/89, ao acrescer o § 2º ao art. 14 da Lei 4.502/64, determina que não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, “ainda que incondicionalmente”, mas tal dispositivo tem sido considerado incompatível com o CTN, pois “valor da operação” é o que resulta do ajuste consensual entre vendedor e comprador, inclusive como resultado de descontos incondicionais.625 Já se decidiu, ainda, que os juros, na venda financiada, não podem ser incluídos na base de cálculo do IPI.626 Também tem merecido censura a inovação trazida pela Lei 7.798/89 que, ao acrescer o § 3º ao art. 14 da Lei 4.502/64, determinou que o frete realizado por empresa coligada ou interligada integre a base de cálculo do IPI.627

O IPI também incide na importação, tendo por fato gerador o desembaraço aduaneiro do produto, nos termos do art. 46, I, do IPI e do art. 2º, I, da Lei 4.502/64, sendo denominado, então, IPI-Importação.

A CF, diferentemente do que fez relativamente ao ICMS (art. 155, § 2º, IX, “a”), nada dispôs sobre a incidência do IPI na importação. O CTN determina a incidência em seu art. 46, inciso I, do CTN, ao dispor que o IPI tem como fato gerador também o desembaraço aduaneiro do produto industrializado, quando de procedência estrangeira. Tal dispositivo continua sendo aplicado. Além de incidir na operação de importação, o IPI também incide na operação posterior em que o importador coloca no mercado o produto industrializado importado. Nesse caso, o importador é equiparado ao industrial, conforme se vê em nota ao art. 51, II, do CTN. O IPI-importação gera crédito para compensação com o montante devido nas operações internas.

Não fosse cobrado IPI na importação de produtos industrializados, teríamos a chamada discriminação inversa, ou seja, tratamento tributário mais gravoso ao produto nacional que ao estrangeiro. Na importação, incidem os tributos que gravam a produção internamente (IPI, ICMS, PIS e COFINS) e, ainda, o imposto de importação (II), de caráter predominantemente extrafiscal.

Há quem alegue que o IPI não incidiria na importação por pessoa física e na realizada por empresa não contribuinte do imposto. Isso porque o sistema de não cumulatividade próprio de tal imposto só se viabilizaria quando a importação fosse realizada por industrial, capaz de creditar-se e de repassar o ônus em operação posterior. Há alguns precedentes nesse sentido.628 Mas a matéria não é pacífica. Ademais, os fundamentos de tal tese não têm consistência. Note-se que, quando o importador não for contribuinte do IPI nas operações internas, sequer haverá cumulação de incidências a ser evitada. A incidência será única na entrada do produto, qualificando-se o IPI-Importação, no caso, como tributo direto e figurando o importador como contribuinte de direito e de fato, sem que haja qualquer inconstitucionalidade nisso. O TRF tem precedentes entendendo que incide o imposto: “É legítima a incidência do IPI na importação de veículo para uso próprio, por pessoa física, uma vez que a destinação final do bem não é relevante para a definição da incidência do tributo em questão. [...] O fato de não haver uma operação sucessiva que permita o abatimento do valor pago na importação não conduz à conclusão de que o tributo, nesta hipótese, será indevido, pois tal conclusão equivaleria a conceder uma isenção de tributo, ao arrepio da lei.”;629 “Incide o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) na importação por pessoa física de bem industrializado para uso próprio, por aplicação conjugada dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da não-cumulatividade”.630 A validade da incidência e da cobrança do IPI na importação também é afirmada pelo STJ mesmo nas importações por não industrial: “3. É legítima a cobrança do IPI incidente na importação sobre a operação referente ao equipamento médico destinado ao uso próprio do estabelecimento importador ainda que não industrial. Precedentes...”.631

Entende o STJ que é irrelevante se o produto importado foi adquirido por compra e venda ou é objeto de arrendamento.632

Na importação, contribuinte do IPI é o importador ou equiparado, nos termos do art. 51, I, do CTN e do art. 35, I, b, da Lei 4.502/64.

A base de cálculo do IPI na importação é o preço normal (valor aduaneiro), acrescido do imposto sobre a importação, das taxas exigidas para entrada do produto no país e dos encargos cambiais, conforme dispõe o art. 47 do CTN. O art. 14, I, b, da Lei 4.502/64 refere-se ao “valor que servir de base, ou que serviria se o produto tributado fôsse para o cálculo dos tributos aduaneiros, acrescido de valor dêste e dos ágios e sobretaxas cambiais pagos pelo importador”.

As alíquotas do IPI estão estabelecidas na chamada TIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados –, variando conforme a essencialidade de cada produto, nos termos dos Decretos 6.006/06, 6.890/09 e 7.543/11. Na TIPI são identificados os produtos e atribuídas as respectivas alíquotas, sendo que o critério para a variação tem de ser a essencialidade do produto. Nessa tabela, por vezes figuram produtos não industrializados, por isso considerados não tributados (NT), e há também produtos industrializados tributados à alíquota zero (0%), além daqueles tributados normalmente com alíquotas próprias (15%, 30% etc.) Para verificar na TIPI a alíquota aplicável a cada produtos, faz-se o enquadramento pelos critérios da especificidade e da essencialidade.

O IPI é imposto sujeito a lançamento por homologação, cabendo ao contribuinte a responsabilidade pela verificação da sua ocorrência, cálculo e recolhimento, independentemente de qualquer ato do Fisco. Este só agirá quando o pagamento não for realizado ou for insuficiente, ensejando o lançamento de ofício, conforme dispõe a Lei 4.502/64: “Art. 21. A autoridade administrativa efetuará de ofício o lançamento mediante a instauração do processo fiscal, quando o contribuinte não o fizer na época própria ou fizer em desacôrdo com as normas desta lei”.

O período de apuração do IPI,633 para a maioria dos produtos, é mensal,634 inclusive para as microempresas e empresas de pequeno porte.635

O IPI incidente sobre as operações internas é tributo abrangido pelo SIMPLES NACIONAL, nos termos do art. 13, II, da LC 123/06, de modo que, sendo optante, a empresa não recolherá separadamente o IPI. O IPI-Importação não está abrangido pelo SIMPLES NACIONAL, conforme expressamente dispõe o art. 13, § 1º, inciso XII, da LC 123/06. Mas o pagamento do imposto no caso de importação por microempresa optante pelo SIMPLES NACIONAL, por via terrestre, de mercadorias procedentes do Paraguai, pode ocorrer através de Regime de Tributação Unificada – RTU. Neste caso, o pagamento também é feito na data do registro da Declaração de Importação, mas aplicando-se a alíquota única de 42,25% sobre o preço de aquisição das mercadorias importadas, correspondendo 18% ao II, 15% ao IPI, 7,60% à COFINS-Importação e 1,65% ao PIS-Pasep-Importação, tudo nos termos da Lei 11.898/09.

143. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS)

O ICMS é um dos impostos mais complexos do sistema tributário brasileiro. Sua legislação é extensa, começando pelo art. 155, inciso II e seus longos §§ 2º a 5º, passando por Resoluções do Senado que estabelecem alíquotas máximas e mínimas para determinadas situações, seguindo com a intermediação de lei complementar que uniformiza diversos pontos do seu regime jurídico (art. 155, § 2º, XII, da CF, LC 87/96) e envolvendo também convênios entre os estados (Convênios CONFAZ) que especificam os benefícios fiscais que podem ser concedidos.636 Isso sem falar nas leis instituidoras do tributo em cada Estado, nos regulamentos e na plêiade de outros atos normativos infralegais que detalham sua aplicação concreta. Importa compreendermos as linhas gerais de todo esse microssistema.

Cabe-nos ter em conta, em primeiro lugar, que temos diversas bases econômicas sob o mesmo título e, por vezes, com fundamento constitucional próprio:

• operações de circulação de mercadorias;

• operações mistas de circulação de mercadorias e prestações de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

• prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;

• prestações de serviços de comunicação;

• importação de bens e mercadorias;

• importação de serviços.

No art. 155, II, a Constituição prevê a competência dos Estados para instituir imposto “sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”. De pronto, podemos perceber que a norma de competência apresenta materialidades de natureza distinta, permitindo a cobrança de impostos sobre operações relativas a circulação de mercadorias, de um lado, e sobre a prestação de determinados serviços, de outro. É dizer, o ICMS, no que diz respeito ao “S” da sua sigla, é um imposto sobre a prestação de serviços também, embora só incida relativamente a aqueles expressamente apontados: “transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações”.

Operações são negócios jurídicos; circulação é transferência de titularidade,637 e não apenas movimentação física; mercadorias são bens objeto de comércio.

Por isso, o STF já reconheceu que: “O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão ‘operações’, bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo ‘mercadoria’, são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e esse não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem”.638 Ainda conforme o STF: “A não-incidência do imposto deriva da inexistência de operação ou negócio mercantil havendo, tão-somente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo dono, não traduzindo, desta forma, fato gerador capaz de desencadear a cobrança do imposto”.639 Em outro acórdão, a questão está igualmente clara: “O ICMS não incide no simples deslocamento da mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma empresa”.640 Também o STJ consolidou posição nesse sentido através da sua Súmula 166: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. Há precedente em sede de recurso repetitivo tornando fora de dúvida que: “O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade”, “A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade”.641 Vale destacar, ainda, que não importa, no caso, de o deslocamento físico ser interno ou interestadual; de qualquer modo, tratando-se de deslocamento de mercadoria entre estabelecimentos de uma mesma empresa, não é devido o imposto.642

Também não incide o ICMS nas operações internas relativas a leasing ou “arrendamento mercantil”, o que resta expresso na própria LC 87/96, que dispõe sobre o ICMS: “Art. 3º O imposto não incide sobre: VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário”.

As transferências patrimoniais decorrentes de integralização de capital ou de cisão, incorporação, fusão ou transformação de empresas não configuram operação de circulação de mercadorias. Conforme já decidiu o STJ: “Transformação, incorporação, fusão e cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação de sociedades”, “são fenômenos de natureza civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos e cotas ou ações”; essa transformação “não é fato gerador de ICMS”.643

Importa considerar, ainda, que mercadorias não são quaisquer produtos ou bens, mas apenas aqueles que constituem objeto de uma atividade econômica habitual e com finalidade lucrativa consistente na venda de produtos, não se confundindo com a alienação eventual de um bem por pessoa física ou mesmo por pessoa jurídica cuja atividade econômica seja de outra natureza. Daí por que “a venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência... por esse bens não se enquadrarem no conceito de mercadoria e essas operações não serem realizadas com habitualidade, não há circulação de mercadorias”.644 Pela mesma razão, o STF entendeu que não pode incidir ICMS na alienação de bens salvados de sinistro, ou seja, daqueles bens dos quais as seguradoras se desfazem para diminuir seu prejuízo porque provém de sinistros (acidentes, desastres) que implicaram perda total e que geraram pagamento ao segurado.645 Veja-se o enunciado da Súmula Vinculante nº 32: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistros pelas seguradoras”.

Há acesa discussão acerca da possibilidade de se considerar mercadoria apenas os bens corpóreos ou também os incorpóreos.646 O STF, defrontado com a questão no que diz respeito aos softwares, inicialmente posicionou-se pela negativa: “Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador matéria exclusiva da lide, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo como a do chamado software de prateleira (off the shelf) os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio”.647 Todavia, mais recentemente, em maio de 2010, ao julgar a ADI 1.945 MC, o STF manteve lei estadual do Estado do Mato Grosso que determinava a incidência do ICMS mesmo sobre operações “realizadas por transferência eletrônica de dados”. Entendeu-se que o avanço da tecnologia repercute na interpretação do texto constitucional, e que o download de softwares ou de músicas equivale à sua compra em CD. Nesse sentido, por exemplo, pronunciou-se o Ministro GILMAR MENDES. Mas o mérito ainda não foi julgado.

O § 3º do art. 155 traz para o âmbito do ICMS as operações relativas a energia elétrica que, portanto, também se sujeitam ao imposto, conforme podemos verificar nas “contas de luz”. Quanto ao cálculo, entende o STJ que: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada”, (Súmula 391) e não sobre eventual reserva de potência, ou seja, sobre a potência que, por contrato, deve estar disponível na rede para suportar o consumo nos períodos de maior demanda, quando estejam operando no limite da sua capacidade produtiva, mas que acabe não sendo efetivamente utilizada.

Sobre o fornecimento de água não incide o ICMS. Nesse sentido, é a Súmula 130 do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro: “O fornecimento de água limpa e potável é serviço essencial, sendo ilegal a cobrança do ICMS por parte das empresas concessionárias”. Também o STF entende “não ser a água canalizada mercadoria sujeita à tributação pelo ICMS, por tratar-se de serviço público”.648 Em 2010, tal entendimento foi reafirmado em julgado da relatoria do Min. Ricardo Lewandowski: “não incide o ICMS sobre o fornecimento de água canalizada, uma vez que se trata de serviço público essencial e não de mercadoria”.649 A repercussão geral da matéria foi reconhecida no RE 607.056/RJ e aguarda julgamento do mérito.

A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal é a segunda base econômica do ICMS. São tributáveis os diversos serviços de transporte: de passageiros, de valores, de bens ou de mercadorias.

Mas a base econômica não é o transporte em si; é, isto sim, o “serviço” de transporte. Desse modo, exige-se a contratação onerosa de tal fazer para ensejar a incidência do imposto. O transporte realizado por uma empresa em veículo próprio para levar bens ou mercadorias de um a outro dos seus estabelecimentos ou mesmo para entregar mercadorias aos clientes que as tenham adquirido não se sujeita à incidência do imposto. No caso, trata-se de um serviço prestado a si mesma, um atuar da empresa a que não corresponde qualquer operação jurídica enquanto negócio oneroso. Não há fato gerador e não haveria, de qualquer modo, base de cálculo. Ademais, conforme adverte ROQUE CARRAZZA, “a eventual existência de várias inscrições estaduais não tem o condão de desvirtuar a regra-matriz constitucional do ICMS em exame. Simples controles administrativos não podem atropelar direitos dos contribuintes, dando ‘autonomia fiscal’ a estabelecimentos de uma mesma empresa”.650

O transporte restrito ao território de um único Município se sujeita ao ISS, constando do item 16 da lista anexa à LC 116/2003: “Serviço de transporte de natureza municipal”.

Não pode incidir ICMS sobre o serviço de transporte internacional, não abrangido pela base econômica,651 “ainda que tenha que ocorrer o transbordo para veículos de outro contribuinte” para a transposição da fronteira.652 Conforme ROQUE CARRAZZA, “se a Constituição expressamente permite a tributação por via de ICMS quando o serviço transmunicipal começa no exterior e termina no Brasil, a contrario sensu a veda quando o mesmo serviço começa no Brasil e termina no exterior”.653 O STJ destaca que “não incide ICMS sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias” e que “está acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas mercadorias”, forte no aspecto teleológico da exoneração, de “tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional”.654 Aliás, anteriormente, já firmara posição no sentido de que “se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado, tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87/96 e da própria Constituição Federal”.655

No transporte multimodal, em que são utilizadas mais de uma modalidade de transporte sob a responsabilidade de um único operador e mediante emissão de apenas um documento de transporte para todo o trajeto, teremos a incidência do ICMS sobre o valor total sempre que a origem e o destino se encontrem em estado ou município distintos. Já no transporte intermodal, quando se utilizam diversas modalidades de transporte mediante contratos específicos com cada transportador, mediante documentos próprios, eventual modalidade que não transponha sequer a fronteira de um município não se sujeitará ao ICMS. Também no transporte por uma única modalidade, rodoviária, por exemplo, que envolva o transbordo de um caminhão para outro, a incidência ou não de ICMS dependerá de se tratar de um único contrato e preço para levar da origem ou destino ou de se tratar de vários contratos distintos, hipóteses em que os estritamente municipais não ensejarão a incidência do ICMS, mas do ISS.

Não se deve confundir a incidência do ICMS sobre serviço de transporte com a consideração do custo do transporte na composição da base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias ou mesmo sobre a importação. Nos termos do art. 13, § 1º, inciso II, da LC 87/196, o valor correspondente ao frete integra a base de cálculo do ICMS “caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado”. Ademais, o frete integra o valor aduaneiro das mercadorias, razão pela qual também compõe a base de cálculo do imposto na sua incidência sobre a importação.

O ICMS não incide sobre o “transporte” de energia pelas linhas de transmissão. Conforme vem decidindo o STJ, “O ICMS sobre energia elétrica tem como fato gerador a circulação da mercadoria, e não do serviço de transporte de transmissão e distribuição de energia elétrica”, de modo que não incide sobre a tarifa de uso dos sistemas de distribuições (TUSD).656 JOSÉ EDUARDO entende que seria viável a incidência sobre o “transporte” de gás via canalização: “Em razão da análise dos contornos dos negócios jurídicos atinentes à ‘distribuição’ do gás, executada pelas concessionárias e remunerados por tarifa, é possível entender que as atividades se enquadram à figura do ‘transporte de bens’, mediante a movimentação de quantidade de gás canalizado dos pontos de recepção aos pontos de entrega a usuários livres”.657

Também não pode ser cobrado no transporte aéreo de passageiros e no transporte aéreo internacional de cargas. É o que decidiu o STF na ADI 1600.

Também incide sobre a prestação de serviços de comunicação. JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO adverte que “na comunicação torna-se necessária a participação de elementos específicos (emissor, mensagem, canal e receptor), podendo ocorrer (ou não) a compreensão pelo destinatário... Apesar de ter sido asseverado que ‘comunicação é diálogo entre pessoas, de modo a colocá-las uma perante a outra, embora se encontrem distanciadas no tempo (usos horários) e no espaço (lugares)’, de modo perspicaz ponderou-se que a relação comunicativa se dá independentemente do emissor e o receptor manterem diálogo, porque, se esta situação ocorrer, estar-se-á diante de uma nova relação. A materialidade (fato gerador) do imposto não ocorre pelo simples ato que torna possível a comunicação (disponibilização de informações), sendo necessária a prestação de serviços de comunicação, em que os sujeitos desta relação negocial (prestador e tomador, – devidamente determinados) tenham uma efetiva participação”.658 HUMBERTO ÁVILA, por sua vez, distingue a comunicação, de um lado, da radiodifusão e da propaganda, de outro:

“... o que diferencia a ‘comunicação’ da ‘radiodifusão’ é, precisamente, a qualidade do receptor e a relação entre ele e o emissor. 2.1.4.7. De fato, ‘difundir’ tem o sentido de propagar uma mensagem, enviando-a a um sem número de pessoas, independente de elas serem determinadas ou pagarem pela sua recepção. O termo ‘propaganda’, também usado pela CF/88, denota o mesmo sentido: difusão de ideias para público indeterminado. O que interessa, pois, para a ocorrência de difusão é a ação da propagação pelo emissor, e não a interação entre o emissor e um determinado receptor. Não por acaso, a veiculação de propaganda, até o ano de 2003, estava incluída na lista de serviços tributáveis pelos Municípios: sendo uma ação custeada por quem tem interesse em difundir idéias, a veiculação de propaganda encaixa-se, no conceito de esforço humano prestado em benefício de outrem, para o qual é irrelevante a interação entre anunciante e o público-alvo. 2.1.4.8. Ora, se a CF/88 usa, a par do termo ‘comunicação’, também o vocábulo ‘difusão’, e esse tem o conceito de propagação de mensagens a um público indeterminado, então a locução ‘comunicação’ quer significar a interação entre emissor e receptor determinado a respeito de uma mensagem. Isso significa que o conceito de comunicação, para efeito de instituição do ICMS-C, é o que envolve um receptor determinado e uma remuneração diretamente relacionada à interação entre ele e o emissor”.659

A Constituição considera a radiodifusão comunicação, mas concede imunidade às “prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita” (art. 155, § 2º, X, d).

Já decidiu o STJ que incide o ICMS sobre a tarifa de assinatura básica mensal de telefonia: “Incide ICMS sobre a cobrança de assinatura básica residencial, que se constitui em verdadeira remuneração do serviço de telefonia, já que sua previsão legal é de estabelecer valor mínimo que justifique a viabilidade econômica do serviço com a contrapartida de franquia de utilização”.660 Considerou também que incide na transmissão de sinais de TV a cabo661 e via satélite.662 A Súmula 334 do STJ, por sua vez, dispõe: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet”.

Importa considerar que a base econômica é o serviço de comunicação propriamente, e não as atividades-meio realizadas e cobradas com autonomia, assim considerados os serviços preparatórios, acessórios ou auxiliares que configurarão serviços comuns, não sujeitos ao ICMS. O STJ, por isso, já decidiu que não incide ICMS na instalação de linha telefônica,663 na adesão, habilitação e instalação de ponto relativo a serviços de TV664 e na produção de programas de TV.665 Há inclusive a Súmula 350 do STJ: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular”.

A Constituição dispõe que o ICMS será “não cumulativo” e que “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, nos termos do art. 155, § 2º, I e III, da CF. A não cumulatividade, portanto, é obrigatória; já a seletividade é facultativa, mas, uma vez adotada, tem de implicar alíquotas diferenciadas conforme o critério da essencialidade da operação tributada.

A não cumulatividade é mecanismo que evita a tributação em cascata, ou seja, impede que a tributação de operações sucessivas, com a incidência repetida do mesmo tributo, acabe por gravar diversas vezes a mesma riqueza. Para evitar, isso, a Constituição optou pela não cumulatividade baseada num sistema de creditamentos. Quando um contribuinte adquire mercadorias para revenda, credita-se do ICMS que onerou a compra, sendo que poderá deduzir tais valores do ICMS que terá de pagar nas operações posteriores em que ele próprio promover a venda de mercadorias. O art. 155, § 2º, inciso I, é inequívoco ao especificar que o ICMS será não cumulativo “compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”. A matéria é disciplinada pelos arts. 19, 20 e 33 da LC 87/96

Quando a aquisição de mercadoria não sofre a incidência de ICMS ou é isenta, não gera crédito (art. 155, § 2º, II, a); quando a saída da mercadoria na operação posterior realizada pelo adquirente é que não é tributada ou é isenta, o crédito anteriormente apropriado é anulado (art. 155, § 2º, II, a). Isso porque, nesses casos de a entrada ou a saída não sofrerem o ônus do ICMS, haverá uma única cobrança. Apenas os créditos das empresas exportadoras, apropriados na entrada de mercadorias, é que são mantidos, ainda que a operação de venda para o exterior seja imune, mas isso em razão de norma constitucional expressa que visa a desonerar as exportações, compensando o exportador pelo ônus de ICMS que suportou internamente, nos termos do art. 155, § 2º, X, a, que diz que não incidirá “sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.

Importa ter em conta que a não cumulatividade abrange todos os núcleos de incidência do ICMS, não se restringindo às operações relativas à circulação de mercadorias. Sob esse argumento e considerando que a energia elétrica é importante insumo dos serviços de telecomunicação, o STJ reconheceu que “O ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas empresas de telefonia, que promovem processo industrial por equiparação, pode ser creditado para abatimento do imposto devido quando da prestação dos serviços”.666

As operações de circulação de mercadorias podem ocorrer no âmbito interno de cada estado ou entre diferentes estados, sendo as últimas chamadas operações interestaduais.

Para as operações internas, cada estado define a alíquota do seu ICMS, observada a alíquota mínima estabelecida em Resolução do Senado Federal. (art. 155, § 2º, V, a), não podendo, ainda, ser inferior às alíquotas previstas para as operações interestaduais.

No caso dessas operações interestaduais, quando destinada a mercadoria a consumidor final, aplica-se a alíquota interna; quando destinada a contribuinte do imposto, aplica-se a alíquota interestadual, definida por Resolução do Senado, nos termos do art. 155, § 2º, IV, da Constituição Federal. Nesse caso de operação interestadual destinada a contribuinte do imposto, o Estado do destinatário exige deste a diferença de alíquota entre a interestadual (menor) e a sua alíquota interna (maior). A Resolução do Senado 22/89 estabeleceu a alíquota das operações e prestações interestaduais em 12% (doze por cento). Mas, para as operações e prestações realizadas a partir das regiões Sul e Sudeste, destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, previu alíquota de 7%. Nas operações interestaduais realizadas com mercadorias importadas, a alíquota é de 4%, nos termos do que dispõe a Resolução do Senado 13/2012 e Convênio ICMS 123/2012.

Desde a EC 42/03, as operações que destinem mercadorias para o exterior e os serviços prestados a destinatários no exterior são imunes ao ICMS (art. 155, § 2º, X, a, da CF). Ademais, como já referido, os exportadores podem se ressarcir do ICMS suportado internamente quando da aquisição dos produtos posteriormente exportados mediante manutenção e aproveitamento dos respectivos créditos. A desoneração de ICMS na exportação, portanto, é ampla.

O ICMS também incide na importação: é o chamado ICMS-Importação. A norma de competência para tanto é especial, constando do art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição, que dispõe: “incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;”. Essa redação foi atribuída a tal dispositivo pela EC 33/01.

Anteriormente, discutia-se se o ICMS-Importação incidiria na importação por pessoa física ou por sociedades não contribuintes habituais do imposto que importassem bem para a incorporação ao seu ativo fixo ou para consumo próprio. O STJ entendia que sim. Nesse sentido, em abril de 1996, foi editada a Súmula 155 do STJ: “O ICMS incide na importação de aeronave, por pessoa física, para uso próprio”. Em outubro de 1997, foi publicada a Súmula 198 do STJ: “Na importação de veículo por pessoa física, destinado a uso próprio, incide o ICMS”. Logo em seguida, porém, o Plenário do STF, ao julgar o RE 203.075/DF, analisou a matéria sob o enfoque constitucional e firmou posição dizendo da não incidência do ICMS, consolidando sua orientação na Súmula nº 660 do STF: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto”. Com a nova redação do art. 155, § 2º, IX, a, atribuída pela EC 33/01, a situação é outra, não se justificando mais o anterior entendimento do STF. Pela redação atual, resta claro que incidirá na importação “por pessoa física ou jurídica”, “ainda que não seja contribuinte habitual do imposto” e “qualquer que seja a sua finalidade”. O STF está apreciando essas questões à luz da nova redação, bem como a questão da incidência nos casos de ingressos amparados por contratos de leasing internacional, conforme se pode ver dos RREE 226.899, 439.796 e 474.267, cujos julgamentos foram iniciados, mas ainda não estão concluídos.

De qualquer modo, a “entrada de bem ou mercadoria importados do exterior” deve ser compreendida no contexto de uma efetiva operação de importação. Esta exige não apenas o ingresso físico, mas a entrada para a incorporação do produto à economia nacional, seja para uso, consumo, industrialização ou revenda, por exemplo. Mas o ingresso físico sabidamente temporário, como no caso de mercadorias trazidas para exposição em feiras durante prazo certo para posterior retorno à origem, não implica fato gerador sequer do Imposto de Importação, também não o sendo do ICMS-Importação. Esses ingressos temporários, sem o intuito de integração do produto à economia nacional, ocorrem sob o regime de admissão temporária. Outra entrada física que não implica importação é a que ocorre para simples trânsito de bem ou mercadoria pelo território nacional, com destino a outro país, como no caso da aquisição de mercadorias da Alemanha por empresa Uruguaia, com ingresso no território brasileiro pelo porto de Rio Grande e finalização do transporte por caminhões mediante rota pre-definida. Nessa situação, temos o que se denomina de trânsito aduaneiro. Como a mercadoria simplesmente transita pelo território brasileiro, não se incorporando à economia nacional, não ocorre propriamente importação, de modo que não incidem o Imposto de Importação e o ICMS-Impor- tação.

Outro ponto importante relativo ao ICMS diz respeito aos possíveis conflitos de competência com os Municípios, aos quais cabe instituir o ISS. Refiro-me às chamadas operações mistas, que envolvem tanto a circulação de mercadorias como a prestação de serviços.

Não são operações mistas aquelas cujo objeto seja um fazer para dar, em que o fazer constitui apenas meio para a produção e colocação do bem à disposição do comprador, incidindo sempre o ICMS.667

As operações verdadeiramente mistas apresentam duplo objeto negocial: um dar e um fazer, ambos com certa autonomia. Eram conceituadas pelo art. 71, § 2º, do CTN como aquelas em que havia prestação de serviços “acompanhados do fornecimento de mercadorias”, sendo que estabelecia critério para tributação proporcional. O conceito ainda é válido, mas aquele artigo foi revogado porque hoje o que temos é uma sistemática diversa de tributação, em que incide o ICMS ou o ISS sobre o todo, um ou outro.

O art. 155, § 2º, IX, b, da Constituição trata especificamente das operações mistas, estabelecendo que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. Associando-se tal regra com a do art. 156, III, que diz que os Municípios têm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, chegamos à conclusão de que as operações mistas em que o serviço envolvido não está arrolado no anexo da LC 116/03 se sujeita ao ICMS, mas, quando estiver arrolado, sujeita-se ao ISS. Desse modo, aliás, é que a questão se encontra disciplinada na LC 87/96, que dispõe sobre o ICMS, e na LC 116/03, que dispõe sobre o ISS. O artigo 2º, IV, da LC 87/96 determina que o ICMS incida sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. O art. 1º, caput e § 2º, da LC 116/03 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. A jurisprudência, tanto a do STF668 como a do STJ,669 consagra esse regime. A Súmula 163 do STJ diz que: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”. A Súmula 167 do STJ estabelece: “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS”.

Efetivamente, no regime da Constituição de 1988, o ICMS e o ISS são excludentes um do outro: como regra, “ou a situação enseja a instituição de ICMS ou de ISS”.670 Importa observar, entretanto, que a lista de serviços anexa à LC 116/03 faz algumas ressalvas. No seu item 14.01, ao submeter ao ISS aos serviços de “Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto”, abre um parêntese: “(exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)”. Isso também ocorre com outros poucos itens, como o 7.02, relativo aos serviços de construção civil realizados mediante empreitada ou subempreitada, sendo ressalvada a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços. Nesses casos expressamente excepcionados na lista anexa à LC 116/03, portanto, serão especificados os valores do serviço e das mercadorias fornecidas, porquanto incidirá o ISS sobre aquele e o ICMS sobre esse. JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO também destaca: “Na prestação de serviços de qualquer natureza sujeita à incidência do ISS (LC 116 de 31.7.03), excepcionalmente, incidirá o ICMS se a respectiva lista de serviços fizer ressalva específica relativamente aos materiais empregados na atividade”.671

A incidência de ICMS sobre combustíveis derivados de petróleo segue regime todo especial baseado na premissa de que “o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo” (art. 155, § 4º, I). Para viabilizar isso, a Constituição imuniza as operações interestaduais, ou seja, as “operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica” (art. 155, § 2º, X, b). Estabelece, ainda, que “§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g”. (art. 155, § 5º, da CF, incluído pela EC 33/01). Trata da matéria o Convênio CONFAZ 110/07, que procura concentrar a tributação nas refinarias, como contribuintes e como substitutas tributárias. É estabelecida uma câmara de compensação para viabilizar os recolhimentos e a destinação constitucional. Os detalhes desse regime estão sendo analisados pelo STF na ADI 4171.

No ICMS sobre circulação de mercadorias, o fato gerador considera-se ocorrido no momento “da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte”, nos termos do art. 12 da LC 87/96.

Quanto à base de cálculo do ICMS, é o valor da operação, conforme do art. 13 da LC 87/96. Note-se que o ICMS é calculado por dentro do preço da mercadoria, o que resta expresso no art. 155, § 2º, XII, i, da CF. Na composição do valor final da nota, não ocorre a soma do preço da mercadoria ao do ICMS; o preço da mercadoria é o valor da operação, sendo que o destaque de ICMS se faz por dentro desse preço apenas para fins de visualização e operacionalização do sistema de créditos e de pagamento do imposto. Se o preço da mercadoria for de R$ 100,00 e o ICMS for de 18%, corresponderá a R$ 18,00. O adquirente pagará tão somente o preço de R$ 100,00, sendo que o vendedor terá de retirar desse preço o montante necessário ao pagamento do imposto que fará, em nome próprio (o vendedor é o contribuinte de direito), no percentual sobre ele incidente. A matéria restou pacificada no STF, com efeito de repercussão geral, no RE 582.461, relator o Ministro GILMAR MENDES.672

Eventuais descontos incondicionais concedidos pelo vendedor reduzem o preço da mercadoria e, portanto, o valor da operação, de maneira que a base de cálculo do ICMS também fica reduzida. É a orientação consolidada na Súmula 457 do STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”.

Considera-se valor da operação, para fins de incidência do ICMS, o preço pelo qual for vendida a mercadoria, seja à vista ou a prazo. Conforme a Súmula 395 do STJ, “O ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota fiscal”. Quando o financiamento não é feito pelo vendedor, mas por empresa de cartão de crédito ou por financeira, o valor pago a título de juros desborda do valor da operação, não havendo razão para considerá-lo ou acrescê-lo à base de cálculo do ICMS. A Súmula 237 do STJ é no sentido de que: “Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS”. A operação de crédito sujeita-se, então, ao IOF (art. 153, V, da CF) de competência da União.

Os demais fatos geradores e bases de cálculo também são definidos nos arts. 2º, 12 e 13 da LC 87/96. No serviço de transporte de passageiros, será o valor da passagem; no de carga, o valor do frete. ROQUE CARRAZZA entende que as empresas transportadoras teriam o direito de excluir o valor do pedágio da base de cálculo do ICMS.673 Não temos a mesma convicção, porquanto o pedágio constitui custo do transportador para cumprir o objeto contratual a que se obriga.

Quanto às alíquotas, as interestaduais são estabelecidas por Resolução do Senado, ficando, como já referido, em 7% ou 12% conforme a origem e o destino, e em 4% quando a operação diz respeito a produtos importados. As alíquotas internas são fixadas pelos Estados, normalmente no patamar de 17% ou de 18% para a circulação de mercadorias, à exceção de alguns produtos para os quais se estabelece alíquota menor em razão da sua essencialidade. A alíquota incidente sobre energia elétrica e comunicações normalmente é de 25%. O Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro chegou a suspender a exigibilidade do ICMS sobre energia elétrica e sobre comunicações no que excedesse a alíquota de 18% por entender que a alíquota de 25%, no caso, viola o critério da seletividade, afrontando o art. 155, § 2º, III, da CF. Mas o Presidente do Supremo Tribunal Federal cassou a eficácia de tais acórdãos na Suspensão de Segurança nº 4178, em outubro de 2011.

144. Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)

O art. 156, III, da CF outorga aos Municípios competência para instituir imposto sobre “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar”, o chamado ISS.

O conceito de serviços de qualquer natureza é fundamental para a delimitação da base econômica dada à tributação, ou seja, para definirmos o que pode ser tributado a título de ISS. Para AIRES F. BARRETO, “serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial”.674 Pode-se dizer que se trata de um fazer em favor de terceiros, específico, como objeto mesmo de um negócio jurídico, ou seja, um fazer como fim colimado, e não como simples meio para outra prestação. Ademais, deve ser prestado a título oneroso, mediante contraprestação.

Há serviços, contudo, excluídos da possibilidade de tributação a título de ISS. Note-se que o próprio art. 156, III, afasta aqueles serviços cuja tributação compete aos Estados a título de ICMS: os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Além disso, o art. 150, VI, a, e §§ 2º e 3º, da CF atribui imunidade aos serviços públicos típicos prestados pelos entes políticos, autarquias ou fundações públicas vinculados a suas finalidades essenciais ou delas decorrentes, não regidos pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados e sem contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas. O STF entende que a imunidade também alcança empresas públicas e sociedades de economia mista quando atuem como longa manus do ente político, prestando serviço em regime de monopólio, sem disputa de mercado com empresas privadas.675 Ademais, não incide ISS na exportação de serviços, na prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados e, por fim, sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, sobre o valor dos depósitos bancários e sobre o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras, nos termos do art. 2º, I, da LC 116/03.

O ISS exige, ainda, a intermediação de lei complementar, porquanto o art. 156, III, da Constituição comete a tal veículo legislativo o papel de definir, dentre os serviços de qualquer natureza, aqueles que poderão ensejar a instituição do imposto por parte dos Municípios. A LC 116/03 traz, em anexo, a lista de serviços tributáveis arrolados em quarenta itens, cada qual com seus subitens. Dentre os serviços arrolados, estão, por exemplo, os serviços de informática, de medicina e assistência veterinária, de estética e atividades físicas, de engenharia, arquitetura e construção civil, de manutenção e limpeza, de educação e ensino, de hospedagem, turismo e viagens, de estacionamento, de vigilância, bancários e financeiros, serviços de apoio administrativo, jurídico e contábil, serviços funerários etc.

PAULO DE BARROS CARVALHO ensina que “A expressão ‘definidos em lei complementar’ não autoriza que seja conceituado como serviço aquilo que efetivamente não o é. Indigitada prática subverte a hierarquia do sistema positivo brasileiro, pois o constituinte traçou o quadro dentro do qual os Municípios podem mover-se...”.676 Os tribunais também seguem essa linha. No item 3 da lista de serviços consta “Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres”, o que, no entanto, não é admitido pelo STF na medida em que a locação não consubstancia verdadeira prestação de serviços. Vejamos a Súmula Vinculante 31: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”. Entendeu o STJ, por sua vez, que, dentre as três modalidades de arrendamento mercantil, o leasing operacional caracteriza-se como locação, não se sujeitando ao ISS, mas que o leasing financeiro e o lease-back sujeitam-se ao imposto.677 A jurisprudência do STJ considera, ainda, que o complexo contrato de franquia não pode ser considerado como prestação de serviços, não ensejando a incidência do ISS.678

A lista de serviços da LC 116/03 é taxativa, de maneira que só podem ser tributados os serviços nela arrolados.679 Admite-se, todavia, uma “leitura extensiva de cada item”,680 de modo a “enquadrar serviços correlatos àqueles previstos expressamente”.681 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO adverte que os Municípios, muitas vezes, “fazem tábula rasa da jurisprudência” quanto à taxatividade “inserindo um item adicional, intitulado ‘fornecimento de trabalho, qualificado ou não, não especificado nos itens anteriores’”,682 o que não encontra suporte constitucional.

Os serviços arrolados na lista da LC 116/03 e que constem também da lei municipal instituidora do serviço dão ensejo à cobrança do ISS, ainda que o serviço não seja a atividade preponderante do prestador.683

Incidirá o ISS, também, quando a prestação de serviços se dê mediante fornecimento de mercadorias, ou seja, que haja um duplo objeto negocial, caracterizando uma operação mista. O art. 1º, caput e § 2º, da LC 116/03 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da sua lista anexa e que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. Esse dispositivo é compatível com o art. 155, § 2º, IX, b, da Constituição, que trata especificamente das operações mistas, estabelecendo que o ICMS incidirá sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios. O STJ bem sintetiza a questão: “sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista”.684

O ICMS e o ISS, como regra, são mesmo excludentes um do outro: “ou a situação enseja a instituição de ICMS ou de ISS” (voto da Min. Ellen Gracie na ADI 4.389). Veja-se a Súmula 274 do STJ: “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares”. Também a Súmula 167 do STJ: “O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS”. Outro entendimento, consolidado na Súmula 163 do STJ, é no sentido de que: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação”.

Importa observar, entretanto, que a lista de serviços anexa à LC 116/03 faz algumas ressalvas. No seu item 14.01, ao submeter ao ISS aos serviços de “Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto”, abre um parêntese: “(exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)”. Isso também ocorre com outros poucos itens, como o 7.02, relativo aos serviços de construção civil realizados mediante empreitada ou subempreitada, sendo ressalvada a incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da prestação dos serviços. Nesses casos expressamente excepcionados na lista anexa à LC 116/03, portanto, serão especificados os valores do serviço e das mercadorias fornecidas, porquanto incidirá o ISS sobre aquele e o ICMS sobre essas.

O art. 1º da LC 116/03 dispõe sobre o fato gerador do ISS:

“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. § 2º... § 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço”.

O art. 3º da LC 116/03 dispõe no sentido de que o serviço se considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do prestador, como regra geral, salvo exceções que estabelece. Trata-se de matéria infraconstitucional.685 O STJ chegou a afirmar que o ISS seria recolhido no local da efetiva prestação de serviços,686 sendo que o Município competente para exigir o imposto seria aquele do local onde fossem efetivamente prestados os serviços. Mais recentemente, contudo, reafirmou o texto da lei complementar em favor da competência do Município da sede do estabelecimento, retomando o entendimento de que o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador, viabilizando-se o recolhimento do tributo no local da prestação apenas quando ali existir unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador:

“INCIDÊNCIA DE ISS... SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO... 3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador. 4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País. 5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária. 6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo. Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ”.687

Contribuinte “é o prestador do serviço”, dispõe o art. 5º da LC 116/03.

A base de cálculo “é o preço do serviço”, conforme redação expressa do art. 7º da LC 116/03. Mas em alguns serviços relacionados a obras de construção civil, relacionados nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços, a LC prevê que não se inclui na base de cálculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços.

O STJ entende que não é possível incluir no valor dos serviços “importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros”.688 Abordando questão relativa aos valores repassados pelos planos de saúde, entendeu que cobrar da seguradora pelo valor total e depois também de cada prestador de serviço implicaria dupla tributação, “fazendo-se necessária a exclusão dos valores que foram repassados pela empresa de seguro-saúde aos terceiros, garantindo-lhe que a base de cálculo do ISS abranja apenas a parte que ficou como receita para a recorrente”, sendo que: “A quantia referente aos terceiros será incluída no cálculo do ISS devido por eles (os profissionais, laboratórios e hospitais).689

As sociedades profissionais e os profissionais autônomos recolhem ISS por valor fixo, na forma do art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL 406/68, recepcionado pela Constituição de 1988690 e ressalvado pela LC 116 que, em seu art. 10, numerou especificamente os dispositivos do DL 406/68 que revogou, sendo que só restaram revogados os parágrafos do art. 9º do DL 406/68 acrescidos pela LC 100/99. As sociedades de profissionais que exercem profissão regulamentada continuam, portanto, constituindo exceção à base de cálculo ordinária do ISSQN (preço do serviço). A apuração do quantum debeatur da exação deve tomar como base o número de profissionais inscritos, consoante § 3º do art. 9º do DL 406/68. Não é dado aos Municípios desconsiderar o sistema de tributação por valor fixo, tampouco condicionar a aplicação de tal regime ao cumprimento de requisitos não previstos em lei complementar.

A LC 116 estabelece alíquota máxima de 5% para o ISS em seu art. 8º, II. A Constituição prevê que tanto a alíquota máxima como a alíquota mínima deveriam ser estabelecidas por lei complementar e que a esta caberá também regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, conforme seu o art. 156, § 3º, II e III. Enquanto a LC 116 não estabelecer a alíquota mínima nem disciplinar as desonerações, será ela de 2%, abaixo do que não se poderá chegar nem mesmo como efeito de isenções, incentivos e benefícios, nos termos do art. 88 do ADCT.

No Município de São Paulo, é a Lei 13.701/03 que disciplina o ISS.

No Município de Porto Alegre, o ISSQN é instituído pela LC 7/73. São contribuintes os prestadores de serviços cujos estabelecimentos estejam localizados no município e os prestadores de outras localidades que prestem serviços.

O ISS, via de regra, tem por base de cálculo o preço do serviço, com alíquotas variáveis de 2% a 5%, dependendo do serviço. Mas os profissionais liberais e técnicos e as sociedades profissionais pagam ISS fixo, em valores mensais ou anuais.

A LC 306/93 estabeleceu hipóteses de substituição tributária, obrigando inúmeros tomadores de serviço ao recolhimento do ISS incidente sobre a prestação de serviços por eles contratados, com especial destaque para os serviços tomados por entidades da administração pública e os provenientes do exterior ou de prestadores não estabelecidos no município. O Imposto deverá ser recolhido até o dia 10 do mês seguinte ao da competência. O montante do imposto será retido pelo tomador, mas, ainda que não o seja, deve por ele ser recolhido. Conforme o § 2º do art. 1º: “O prestador do serviço responde solidariamente com o substituto tributário sempre que não ocorrer a retenção do imposto devido, ressalvados os casos previstos na legislação”. Essa lei prevê, ainda, que “não ocorrerá responsabilidade tributária quando o prestador do serviço for profissional autônomo, sociedade de profissionais, ou gozar de isenção ou imunidade tributária”, o que se explica pelo fato de que os primeiros estão sujeitos ao ISS fixo e não ad valorem e os últimos não devem ISS, de modo que eventual retenção seria indevida.

145. Impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF)

O art. 153, V, da CRFB outorga competência à União para a instituição de imposto sobre “operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”.691 Vê-se, de pronto, que não se trata de uma única base econômica outorgada à tributação, mas de quatro bases econômicas:

• operações de crédito;

• operações de câmbio;

• operações de seguro;

• operações relativas a títulos ou valores mobiliários.

A CRFB não prevê a base econômica “operações financeiras”. De qualquer modo, é usual, inclusive na legislação tributária, o uso da locução “Imposto sobre Operações Financeiras – IOF” para designar o conjunto de tais impostos previstos no art. 153, V, da CRFB.

Vejamos cada uma dessas bases econômicas, começando, contudo, pela análise do termo “operações”, comum a todas elas.

Operação é negócio jurídico. AIRES FERNANDINO BARRETO ensina: “O termo operações, à luz de um ponto de vista estritamente jurídico, significa atos regulados pelo Direito capazes de produzir efeitos jurídicos, ou seja, negócios jurídicos”.692 ROBERTO QUIROGA MOSQUERA esclarece que: “O termo operações pressupõe uma visão dinâmica das relações sociais e não uma posição estática”.693 Assim, pode-se afirmar com AIRES FERNANDINO BARRETO que os impostos mencionados não oneram os títulos ou valores mobiliários, o câmbio, o seguro etc.; incidem, sim, sobre os negócios jurídicos que têm esses bens ou valores por objeto, ou ainda, sobre operações a eles relativas.694

Vejamos a dimensão específica do Imposto sobre Operações de Crédito – IOCrédito. Tem este como base econômica negócios jurídicos de crédito, que “é a troca de um bem presente por um bem futuro, ou seja, é o ato por intermédio do qual se realiza uma prestação presente em troca de uma promessa de prestação futura. Logo, o crédito pressupõe a existência de um aspecto temporal, entre a realização da prestação presente e a prestação futura”.695 Relevante, ainda, é a observação de que está “sempre presente no conceito de operação de crédito a idéia de troca de bens presentes por bens futuros, daí por que se diz que o crédito tem dois elementos essenciais, a saber, a confiança e o tempo (Luiz Emigdio da Rosa Júnior)”.696 Portanto, não será possível a instituição de IOF-Crédito sobre aquilo que não configure um negócio consubstanciado na entrega de moeda mediante obrigação à prestação futura. Daí por que o STF editou a Súmula 664: “É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/90, que instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança”.697

MISABEL ABREU MACHADO DERZI e SACHA CALMON NAVARRO COELHO ressaltam, também, com razão, a inocorrência de operação de crédito na concessão de fiança onerosa, de modo que não admite a incidência de IOF-Crédito.698

Mas a CF não exige que se trate de operação com instituição financeira, o que, inclusive, já restou afirmado pelo STF. Não obstante entendimentos doutrinários em contrário,699 o tribunal apontou a constitucionalidade da incidência do IOCrédito sobre operações de factoring, ou seja, sobre operações mediante as quais, “sem utilização de poupança popular, o faturamento de uma empresa é adquirido pelos empresários dessa modalidade de negócio, que passam a ser titulares dos direitos creditórios afastado o direito de regresso”.700 701

O Imposto sobre Operações de Câmbio, por sua vez, tem este como base econômica negócios jurídicos de câmbio, ou seja, “os negócios jurídicos consistentes na entrega de uma determinada moeda a alguém em contrapartida de outra moeda recebida”.702

O Imposto sobre Operações de Seguro tem por base econômica as operações de seguro, sendo certo que, “Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados”, nos termos do art. 757 do Código civil. ROBERTO QUIROGA MOSQUERA refere que, nesses contratos, “alguém se obriga para com outrem, mediante remuneração de um prêmio, a indenizar prejuízos resultantes de riscos futuros, estes devidamente especificados quando da realização dos respectivos negócios jurídicos”, com eles não se confundindo as operações de previdência privada e de capitalização.703

A CF estabelece, ainda, como base econômica sujeita à tributação a título de imposto pela União, as operações relativas a títulos e valores mobiliários. Tanto os documento representativos de direitos como os direitos registrados de modo escritural, mas que sejam, todos, passíveis de negociação, restam alcançados, como os títulos de crédito e a ações.

A CF traz, no § 5º do art. 153, regra específica atinente ao ouro enquanto ativo financeiro ou instrumento cambial,704 dizendo que sujeita-se exclusivamente ao IOF, “devido na operação de origem”.705 Exige que, em face de operações com ouro, identifiquemos a sua finalidade, verificando se é comercializado como simples mercadoria (metal destinado à confecção de joias, relógios etc.), hipótese em que se submeterá à incidência de ICMS, ou se é objeto de negócios como instrumento cambial ou como ativo financeiro (investimentos em ouro), hipótese em que não incidirá o ICMS, mas apenas o IOF e tão somente na operação de origem, pois o § 5º acabou por estabelecer imunidade para as operações posteriores à primeira. Considera-se como operação de origem do ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial a correspondente à sua aquisição por instituição autorizada ou o seu desembaraço aduaneiro, quando proveniente do exterior, conforme já decidiu o STF706 quando julgou inconstitucionais os incisos II e III do art. 1º da Lei 8.033/90,707 que estenderam a incidência às operações subsequentes.

A CF atenua a legalidade tributária relativamente a tais impostos ao facultar ao Poder Executivo a alteração das alíquotas, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, nos termos do § 1º do art. 153. Mas o art. 65 do CTN é incompatível com o texto constitucional ao prever a possibilidade de o Executivo alterar também a base de cálculo do IOF.708 709

A par disso, a instituição ou majoração de tais impostos não estão submetidas à observância das anterioridades de exercício e nonagesimal mínima previstas no art. 150, inciso III, b e c, da CF, pois o § 1º do artigo 150 expressamente os excepciona.

Os impostos instituídos com suporte na regra de competência do art. 153, inciso V, da CF são bastante complexos. São muitas as leis que cuidam da matéria, sendo que cada um desses impostos apresenta muitos fatos geradores e bases de cálculo. Para melhor compreendê-los, melhor é irmos direto ao Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), que reproduz de modo unificado toda essa legislação, bem retratando as incidências dos diversos impostos.

O imposto sobre operações de crédito tem como fato gerador a entrega ou colocação do montante à disposição do tomador. Na hipótese de o crédito restar representado por um título, não haverá incidência cumulativa do Imposto sobre Operações de Crédito e do Imposto sobre Operações com Títulos ou Valores Mobiliários, mas apenas do primeiro. É o que dispõe o art. 63, I e parágrafo único, do CTN.

O DL 1.783/80 instituiu o imposto determinando sua incidência sobre operações de empréstimo sob qualquer modalidade, inclusive abertura de crédito e desconto de títulos. A Lei 9.532/97 estabeleceu a incidência sobre operações de factoring.710 Esta incidência trouxe a discussão acerca da possibilidade ou não da instituição do Imposto sobre Operações de Crédito não realizadas por instituição financeira. Quando da análise da base econômica, referimos que o STF firmou posição admitindo a incidência. Cabe notar, realmente, que nem CF, ao enunciar a competência, nem o CTN, ao traçar os arquétipos do fato gerador, base de cálculo e contribuintes, circunscreveram tal imposto às instituições financeiras; pelo contrário, ensejam a instituição sobre qualquer operação de crédito. A Lei 9.779/99, por sua vez, forte no pressuposto já estabelecido, torna inequívoca a incidência também nas operações realizadas sem a participação de instituições financeiras: “Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras”.

O legislador não estabelece qualquer ficção no que diz respeito ao aspecto temporal da hipótese de incidência do Imposto sobre Operações de Crédito. Assim, considerar-se-á ocorrido o fato gerador no momento em que, nos termos do art. 63, I, do CTN, ocorre a efetivação das operações de crédito “pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado”. O art. 3º do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) detalha:

“Art. 3º O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (Lei 5.172/66, art. 63, inciso I). § 1º Entende-se ocorrido o fato gerador e devido o IOF sobre operação de crédito: I – na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado; II – no momento da liberação de cada uma das parcelas, nas hipóteses de crédito sujeito, contratualmente, a liberação parcelada; III – na data do adiantamento a depositante, assim considerado o saldo a descoberto em conta de depósito; IV – na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior; V – na data em que se verificar excesso de limite, assim entendido o saldo a descoberto ocorrido em operação de empréstimo ou financiamento, inclusive sob a forma de abertura de crédito; VI – na data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida e dos negócios assemelhados, observado o disposto nos §§ 7º e 10 do art. 7º; VII – na data do lançamento contábil, em relação às operações e às transferências internas que não tenham classificação específica, mas que, pela sua natureza, se enquadrem como operações de crédito”.

Relativamente à sujeição passiva, o CTN permite que seja colocado como contribuinte qualquer das partes na operação tributada, conforme seu art. 66. O legislador ordinário, portanto, poderia colocar tanto aquele que empresta como o que toma o empréstimo como contribuinte do imposto. A Lei 8.894/94, em seu art. 3º, I, dispôs no sentido de que são contribuintes os tomadores de crédito. Relativamente às operações de factoring, a art. 58 da Lei 9.532/97 elenca como contribuinte a pessoa física ou jurídica que alienar os direitos creditórios, conforme se vê do seu art. 58.

Temos de analisar, ainda, os substitutos tributários, porquanto a substituição é marca sempre presente neste imposto. Figura como substituto, invariavelmente, aquele que concede o crédito: as instituições financeiras, as empresas de factoring e as demais pessoas jurídicas que concederem crédito.

Conforme o art. 64, I, do CTN, a base de cálculo é “o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros”. O Decreto 7.458/11 definiu a alíquota em 0,0082% ao dia. Mas trata-se de alíquota máxima, sujeita a redução pelo Executivo. A alíquota é reduzida a zero em diversas operações de crédito, como naquela realizada entre cooperativa de crédito e seus associados. Há, ainda, várias operações de crédito isentas, como a realizada para fins habitacionais, inclusive infraestrutura e saneamento básico, nos termos do Decreto-Lei 2.407/88,711 e a realizada para aquisição de automóveis de passageiros nacionais com até 127 HP, por taxistas e pessoas portadoras de deficiência física, nos termos da Lei 8.383/91.712 O art. 9º do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF) traz listagem completa dos casos de isenção. Em face das diversas modalidades de operações sujeitas ao imposto sobre operações de crédito, o Decreto 6.306/07 especifica o momento da retenção ou exigência do imposto pelo substituto e o prazo para recolhimento ao Tesouro.

O Imposto sobre Operações de Câmbio tem por fato gerador “a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”, nos termos do art. 63, II, do CTN. A Lei 8.894/94 limita-se a dizer da incidência sobre operações de câmbio, interpretando-se-o conforme o inciso II do art. 63 do CTN. O aspecto espacial do IOCâmbio segue a territorialidade. Têm-se, portanto, como juridicamente relevantes as operações de câmbio ocorridas no território nacional. Na ausência de ficção legal quanto ao momento em que se deva considerar ocorrido o fato gerador, o aspecto temporal corresponde ao momento da exata ocorrência do fato gerador, ou seja, ao da entrega da moeda. O fato gerador considera-se ocorrido, pois, com a realização da operação de câmbio, efetivada pela sua liquidação, conforme o art. 11 do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF): “Art. 1. O fato gerador do IOF é a entrega de moeda... Parágrafo único. Ocorre o fato gerador e torna-se devido o IOF no ato da liquidação da operação de câmbio”.

O CTN, art. 66, deixa ao legislador ordinário a liberdade de colocar na posição de contribuinte qualquer das partes da operação de câmbio. A Lei 8.894/94, ao instituir o imposto, identifica como contribuinte, nas operações referentes a transferências financeiras para o exterior, o comprador de moeda estrangeira e, nas operações referentes a transferências financeiras do exterior para cá, o vendedor da moeda estrangeira, conforme seu art. 6º. E seu parágrafo único estabelece a substituição: “As instituições autorizadas a operar em câmbio são responsáveis pela retenção e recolhimento do imposto”.

A base de cálculo do imposto sobre operações de câmbio equivale ao montante da operação de câmbio, em moeda nacional. É o que dispõe o art. 64, inciso II, do CTN. O art. 5º da Lei 8.894/94 refere-se a tal valor como sendo o de liquidação da operação cambial. A alíquota praticada, fixada pelo Executivo através do Decreto 6.306/07 (Regulamento do IOF), é bastante inferior ao limite legal de 25% estabelecido pelo art. 5º da Lei 8.894/94. A alíquota padrão, fixada pelo Decreto 7.412/10, é de 0,38%, ma há diversas exceções nos incisos I a XXI do art. 15-A do Decreto 6.306/07. O câmbio em operação com cartões de crédito internacional sujeita-se à alíquota de 6,38%. Em 27 de dezembro de 2013, através do Decreto nº 8.175/2013, também restaram aumentadas de 0,38% para 6,38% as alíquotas para o câmbio no cartão de débito, saques em moeda estrangeira no exterior, compras nos cheques de viagem e carregamento de cartões pré-pagos, unificando-se a carga tributária relacionada aos gastos no exterior.

O Imposto sobre as Operações de Câmbio é exigido pelo substituto tributário na data da liquidação da operação de câmbio, cabendo-lhe efetuar o recolhimento ao Tesouro Nacional até o terceiro dia útil da semana subsequente, conforme se vê do art. 17 do Decreto 6.306/07.

O Imposto sobre Operações de Seguro tem o seu fato gerador delimitado pelo art. 63, III, do CTN: “a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;”. O DL 1.783/80, ao instituir o imposto, opta pelo recebimento do prêmio como situação necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária, conforme seu art. 1º, II. O Decreto 6.306/07, art. 18, § 1º, esclarece o alcance da expressão “operações de seguro” e destaca a ocorrência do fato gerador com o recebimento “total ou parcial” do prêmio. Considera-se ocorrido o fato gerador “e torna-se devido o IOF no ato do recebimento total ou parcial do prêmio”, conforme o § 2º do art. 18 referido.

Embora o art. 66 do CTN enseje a colocação, como contribuinte, de qualquer das partes da operação tributada, o DL 1.783/80, ao dispor sobre as diversas incidências, define como contribuintes os segurados, o que resta refletido no art. 19 do Decreto 6.306/07: “Art. 19. Contribuintes do IOF são as pessoas físicas ou jurídicas seguradas (Decreto-Lei 1.783/80, art. 2º)”. O segurador ou as instituições financeiras a quem este encarregar da cobrança do prêmio são colocados na posição de substitutos tributários, nos termos do art. 3º do DL 1.783/80, com a redação do DL 2.471/88, até porque o imposto é “cobrado na data do recebimento total ou parcial do prêmio”, devendo ser recolhido ao Tesouro Nacional “até o terceiro dia útil subseqüente ao decêndio da cobrança ou do registro contábil do imposto”, conforme o art. 24 do Decreto 6.306/07.

A base de cálculo é o montante do prêmio, nos termos do art. 63, III, do CTN, sendo que o art. 1º do DL 1.783/80 determina o cálculo “sobre o valor dos prêmios pagos”, seja quanto aos seguros de vida e congêneres e de acidentes pessoais e do trabalho, seja quanto aos seguros de bens, valores, coisas e outros não especificados.

A alíquota máxima é de 25%, nos termos do art. 15 da Lei 9.718/98, mas o Executivo, no uso da faculdade prevista no art. 153, § 1º, da CF, fixa a alíquota em 7% para as operações de seguro em geral e estabelece diversas alíquotas para casos específicos, como de 2,38% para os seguros privados de assistência à saúde e de 0% a alíquota para casos especiais como resseguro, seguro obrigatório vinculado a financiamento habitacional, seguro de crédito à exportação etc. Para os seguros de vida, de acidentes pessoais e do trabalho, a alíquota é de 0%, tudo conforme o art. 22 do Decreto 6.306/07, com a redação do Dec. 6.339/08.

Por fim, cabe especificar os aspectos do imposto sobre operações com títulos e valores mobiliários.

O fato gerador “é a aquisição, cessão, resgate, repactuação ou pagamento para liquidação de títulos e valores mobiliários”, sendo que se aplica a qualquer operação, independentemente da qualidade ou da forma jurídica de constituição do beneficiário da operação ou do seu titular, estando abrangidos, entre outros, fundos de investimentos e carteiras de títulos e valores mobiliários, fundos ou programas, ainda que sem personalidade jurídica, e entidades de previdência privada, tudo nos termos do art. 25 do Decreto 6.306/07, que tem como suporte o disposto nos arts. 63, IV do CTN e 2º, III, da Lei 8.894/94. Ainda dispõe no sentido de que o fato gerador ocorre e torna-se devido “no ato da realização das operações”.

Deixando, o CTN, em seu art. 66, ampla liberdade para o legislador definir o contribuinte do imposto,713 estabelece a Lei 8.894/94 que serão contribuintes do imposto os adquirentes de títulos e valores mobiliários e os titulares de aplicações financeiras na hipótese de “aquisição, resgate, cessão ou repactuação” e que são contribuintes as instituições financeiras e demais autorizadas a funcionar na hipótese de “pagamento para a liquidação das operações referidas na alínea anterior, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação, expressos, respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referência (Ufir) diária”. As instituições autorizadas a operar na compra e venda de títulos e valores mobiliários são colocadas na posição de substitutos tributários, nos termos do DL 1.783/80 em seu art. 3º, inciso IV. Também são substitutos, “responsável pela retenção e pelo recolhimento dos impostos e das contribuições, decorrentes de aplicações em fundos de investimento, a pessoa jurídica que intermediar recursos, junto a clientes, para efetuar as referidas aplicações em fundos administrados por outra pessoa jurídica”, conforme o art. 28 da MP 2.158-35/01, tornada permanente por força da EC 32/01.

A base de cálculo, na emissão, é o valor nominal mais o ágio, se houver; na transmissão, o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em bolsa; no pagamento ou resgate, o preço, conforme o art. 64, IV, do CTN. Forte no arquétipo estabelecido pelo CTN, dispõe a Lei 8.894/94:

“... será cobrado... sobre o valor das operações de crédito e relativos a títulos e valores mobiliários... Art. 2º Considera-se valor da operação: ... II – nas operações relativas a títulos e valores mobiliários: a) valor de aquisição, resgate, cessão ou repactuação; b) o valor do pagamento para a liquidação das operações referidas na alínea anterior, quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação, expressos, respectivamente, em quantidade de Unidade Fiscal de Referência (Ufir) diária. § 1º Serão acrescidos ao valor do resgate ou cessão de títulos e valores mobiliários os rendimentos periódicos recebidos pelo aplicador ou cedente durante o período da operação, atualizados pela variação acumulada da Ufir diária no período. § 2º O disposto no inciso II, alínea a, aplica-se, inclusive, às operações de financiamento realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas.”

Cabe destacar que a alíquota de 1,5% ao dia foi estabelecida pela Lei 8.894/94 como limite, pois, nos termos do art. 153, § 1º, pode o Executivo alterar as alíquotas do imposto, observados o limite e as condições estabelecidas por lei. O parágrafo único do art. 1º da Lei 8.894/94 dispõe que o Executivo ”poderá alterar as alíquotas do imposto tendo em vista os objetivos das políticas monetária e fiscal”. Os arts. 29 a 33 do Decreto 6.306/07 é que dispõem sobre as alíquotas, que vão de 1,5% ao dia a 0%, conforme o tipo de operação.

A incidência sobre operação com o ouro ativo financeiro ou instrumento cambial é disciplinada pela Lei 7.766/89, arts. 4º a 12, refletida nos arts. 36 a 40 do Decreto 6.306/07, ficando a alíquota em 1% sobre o preço de aquisição do ouro, observados os limites de variação da cotação vigente.

Notas

608 BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurídica do imposto criado pela medida provisória 160/90. Repertório IOB de Jurisprudência – 2ª quinzena de maio de 1990, nº 10, p. 152.

609 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. São Paulo: Dialética, 1999, p. 106.

610 Mas estabelece ressalvas, não considerando industrialização: “I – conserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros; II – acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto; III – o preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em farmácias, para venda no varejo, diretamente a consumidor, assim como a montagem de óculos, mediante receita médica; IV – a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob encomenda do consumidor usuário, realizada em estabelecimento varejista, efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não sejam empresas interdependentes, controladoras, controladas ou coligadas;”.

611 RIPI: “Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento). Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.”.

612 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 468/470.

613 LIMA, Rogério. A inconstitucionalidade do IPI na importação. In RDDT nº 77, p. 121 e 125/126.

614 STJ, Primeira Turma, REsp 436.330/PR, ago/02; STJ Primeira Turma, REsp 416.939/RS, ago/02; STJ, Segunda Turma, REsp 395.633-RS, nov/02.

615 MELO, José Eduardo Soares. A Importação no Direito Tributário. São Paulo: RT, 2003, p. 91.

616 O DL 1.199/71 é que, dispondo, dentre outras normas, sobre a tabela do IPI, estabelece as condições e os limites para as alterações de alíquotas pelo Executivo, em seu art. 4º, que dispõe: “Art 4º O Poder Executivo, em relação ao Impôsto sôbre Produtos Industrializados, quando se torne necessário atingir os objetivos da política econômica governamental, mantida a seletividade em função da essencialidade do produto, ou, ainda, para corrigir distorções, fica autorizado: I – a reduzir alíquotas até 0 (zero); II – a majorar alíquotas, acrescentando até 30 (trinta) unidades ao percentual de incidência fixado na lei; III – a alterar a base de cálculo em relação a determinados produtos, podendo, para êsse fim, fixar-lhes valor tributável mínimo.”. Obs: O inciso III não foi recepcionado pela CF, que não mais permite que o Executivo disponha sobre a base de cálculo dos impostos, mas tão somente que altere as alíquotas.

617 Excerto de voto do Ministro CEZAR PELUSO no RE 475.551/PR, em outubro de 2008, conforme Informativo do STF nº 522.

618 CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções Tributárias do IPI em face do Princípio da Não-Cumulatividade. RDDT nº 33, junho/98.

619 TRF4, AC 2002.72.09.002209-1; STJ, REsp 638.745/SC.

620 STF, Pleno, RE 475.551, nov/09.

621 STF, AgRegRE 351754/RS.

622 “IPI (...) SAÍDA PARA EXPOSIÇÃO E PARA TESTES. SUSPENSÃO. 1 (...) 3. As notas fiscais de saída de veículos dirigida a feira de exposição são beneficiadas com a suspensão do imposto. As notas fiscais foram emitidas em nome da própria empresa em face da impossibilidade de emissão da nota em favor do local expositor (Parque Anhembi – SP). 4. Também são beneficiadas com a suspensão do IPI as saídas de veículos destinadas a testes (Código 6.99)...” (TRF4, Primeira Turma, un., AC 2000.04.01.126037-3/PR).

623 ILMAR GALVÃO distingue o IPI fixo, de um lado, da pauta fiscal, de outro: “IPI fixo e ‘pauta’ são conceitos que não se confundem. O IPI fixo, tal como instituído pelos Decretos 3.070/99 e 4.544/02, resulta da aplicação da alíquota – fl. exibilizada pelo Poder Executivo, no exercício da competência prevista no art. 153, § 1º, 817 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Art. 47, II, a da Constituição – sobre o preço normal da operação de venda do cigarro. A tributação por ‘pauta’ consiste na pré-fixação arbitrária do valor que servirá de base para o cálculo do tributo devido, sendo, por isso, rejeitada pelo Poder Judiciário.” (GALVÃO, Ilmar. Regime de Tributação de Cigarros pelo IPI. RDDT 155, ago/08, p. 117).

624 TRF4, Corte especial, Rel. Des. Fed. ANTÔNIO ALBINO RAMOS DE OLIVEIRA, IAIAC 2003.71.12.002280-6/RS, jul/07; STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, REsp 24.861/CE, dez/93.

625 STJ, Primeira Turma, un., Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, REsp 725983/PR, abr/05; STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, REsp 510.551/MG, abr/07.

626 “TRIBUTÁRIO. IPI. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DE JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA, DECORRENTES DA VENDA FINANCIADA DO PRODUTO (...) 1. Os juros e correção monetária decorrentes da venda financiada dos produtos não podem ser incluídos na base de cálculo do IPI, pois não fazem parte do processo de industrialização e produção. Precedente específico da Primeira Turma. 2 (...).” (STJ, Primeira Turma, un., Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, REsp 207.814/RS, dez/01, DJ 13.05.2002, p. 155).

627 “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. DESCONTOS INCONDICIONAIS/BONIFICAÇÃO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. OFENSA AO ART. 47 DO CTN... 3. A alteração do art. 14 da Lei 4.502/64 pelo art. 15 da Lei 7.798/89 para fazer incluir, na base de cálculo do IPI, o valor do frete realizado por empresa coligada, não pode subsistir, tendo em vista os ditames do art. 47 do CTN, o qual define como base de cálculo o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, devendo-se entender como ‘valor da operação’ o contrato de compra e venda, no qual se estabelece o preço fixado pelas partes. 4...” (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, AgRg no Ag 703.431/SP, fev/06).

628 STF, Segunda Turma, AgRRE 501.773/SP, jun/08.

629 TRF4, Segunda Turma, Rel. Des. Fed. OTÁVIO PAMPLONA, AREO 5000574-73.2012.404.7208, nov/2012.

630 TRF4, Segunda Turma, Rel. Des. Fed. RÔMULO PIZZOLATTI, AC 5025182-80.2012.404.7000, dez/2012.

631 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 1369395/RJ, nov/2013.

632 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, AgRg no AREsp 90.395/MG, abr/2012.

633 Entre 1º de janeiro e 30 de setembro de 2004, foi quinzenal. Anteriormente, era decendial. Veja-se o art. 1º da Lei 8..850/94 com a redação das Leis 10.833/03 e 11.033/04.

634 Lei 8.850/94 com a redação da Lei 11.774/08: “Art. 1º O período de apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, incidente na saída dos produtos dos estabelecimentos industriais ou equiparados a industrial, passa a ser mensal. § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos produtos classificados no código 2402.20.00 da Tabela de Incidência do IPI – TIPI aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28 de dezembro de 2006, em relação aos quais o período de apuração é decendial. § 2º O disposto neste artigo não se aplica ao IPI incidente no desembaraço aduaneiro dos produtos importados”.

635 Lei 9.493/97, com a redação da Lei 10.833/03: “Art. 2º As microempresas e as empresas de pequeno porte, conforme definidas no art. 2º da Lei 9.841, de 5 de outubro de 1999, recolherão o IPI da seguinte forma: I – o período de apuração é mensal; e II – o pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao de ocorrência dos fatos geradores. Parágrafo único. O disposto no art. 1º da Lei 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e no inciso I do art. 52 da Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991, não se aplica ao IPI devido pelas microempresas e empresas de pequeno porte de que trata o caput e ao incidente sobre os produtos importados”.

636 Conforme o art. 155, § 2º, inc. XII, letra g, da CF, a concessão de isenções, incentivos e benefícios deve observar deliberação dos Estados, de modo a se evitar a guerra fiscal, o que se faz através de convênios entre as Secretarias da Fazenda, os chamados convênios CONFAZ. Veja-se acórdão sobre a matéria: “Não pode o Estado-Membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito do CONFAZ.” (STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CEZAR PELUSO, ADI 2345, 2011)

637 GERALDO ATALIBA já dizia: “Circular significa para o Direito mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, a circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica).” (Núcleo de definição constitucional do ICM. RDT 25/111)

638 STF, Segunda Turma, AgRAI 131.941/SP.

639 STF, Segunda Turma, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, RE 267599 AgR-ED, abr/2010.

640 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro AYRES BRITTO, AI 769897 AgR, fev/2011.

641 STJ, Primeira Seção, Rel. Ministro LUIZ FUX, REsp 1125133/SP, ago/2010

642 Conforme José Eduardo Soares de Melo, no livro que escrevemos: Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 8ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 237.

643 STJ, Primeira Turma, Rel. p/Acórdão Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, REsp 242.721/SC, jun/2001.

644 STF, RE 203.904.

645 STF, ADI 1.648, fev/2011. Note-se que o STJ já havia inclusive cancelado sua Súmula 152, que dispunha em sentido contrário.

646 GABRIEL PINOS STURTS entende que “O requisito de ser corpóreo é plenamente dispensável”, de modo que deveriam ser consideradas mercadorias, por exemplo, “filmes, músicas e sofwares digitalizados, circuláveis através de download”. (Tributação do Comércio Eletrônico: Análise da Incidência do ICMS. RET 34/5, fev/04) Mas JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO pensa de modo diverso, afirmando que o “bem ‘digital’ não consubstancia as características de âmbito legal e constitucional (art. 155, II e § 3º), de mercadoria, além do que o respectivo software representa um produto intelectual, objeto de cessão de direitos, de distinta natureza jurídica, o que tornaria imprescindível alteração normativa”. (ICMS: Teoria e Prática. 11ª ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 17/19)

647 STF, RE 176.626-SP.

648 STF, Tribunal Pleno, Rel. p/Acórdão Ministro NELSON JOBIM, ADI 2224, mai/2001.

649 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, RE 552948 AgR, jun/2010.

650 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 216.

651 “Os Estados não detêm o poder de instituir ICMS sobre o transporte internacional.” (STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, REsp 241.674, 2000).

652 MELO, José Eduardo Soares de, no livro escrito conosco Impostos Federais, Estaduais e Municipais, Op. cit., p. 240; CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 217.

653 CARRAZZA, op. cit., p. 217.

654 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, AgRg no AREsp 249.937/PA, dez/2012.

655 STJ, Primeira Seção, Rel. Ministra ELIANA CALMON, EREsp 710.260/RO, DJe de 14.4.2008.

656 STJ, Primeira Turma, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, AgRg no REsp 1278024/MG, fev/2013.

657 MELO, José Eduardo Soares de, no livro escrito conosco Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 8ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 240.

658 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 11ª ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 138-140.

659 ÁVILA, Humberto. Veiculação de Material Publicitário em páginas na Internet. Exame da Competência para Instituição do Imposto sobre Serviços de comunicação. Ausência de Prestação de Serviço de Comunicação. RDDT 173/153, fev/2010.

660 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, REsp 1022257/RS, mar/08.

661 STJ, Segunda Turma, Ministro HERMAN BENJAMIN, AgRg no REsp 1064596/SP, out/08, DJe 09/03/2009.

662 STJ, Segunda Turma, Ministro CASTRO MEIRA, REsp 677.108/PR, out/08.

663 STJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, AgRgREsp 1.054.543-RJ, 21/8/2008.

664 STJ, Segunda Turma, Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, AgRg no Ag 1108510/RJ, jun/09.

665 STJ, Segunda Turma, Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, AgRg no REsp 788.583/MG, mai/09.

666 STJ, Primeira Seção, Rel. p/Acórdão Ministro CASTRO MEIRA, REsp 842270 / RS, mai/2012.

667 “Ainda que a lógica do sistema seja relativamente clara e de fácil compreensão, a aplicação dos critérios referidos só levará a uma solução em conformidade com a Constituição quando sejam bem distinguidas as operações mistas daquelas em que a prestação de serviços seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominância ou equivalência que justifique atrair a incidência do ISS em detrimento da incidência dos demais impostos passíveis de incidir na espécie.” (Excerto do voto da Ministra ELLEN GRACIE na ADI 4.389).

668 STF, ADI 4.413 MC e ADI 4.389.

669 “DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS... 1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b, e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.” (STJ, Primeira Seção, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 1092206/SP, mar/2009).

670 Voto da Ministra ELLEN GRACIE na ADI 4.389.

671 PAULSEN, Leandro; MELO, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 8ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 233.

672 “1. Recurso extraordinário. Repercussão geral... 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/88, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/96), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional 33, de 2001, inseriu a alínea i no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar ‘fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço’. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado ‘por dentro’ em ambos os casos.” (STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, RE 582461, 2011).

673 CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012, p. 221.

674 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 64.

675 É o caso da ECT, empresa pública que presta os serviços de correio, e da CODESP, sociedade de economia mista que presta serviços de administração portuária. Assim, também, a empresa pública INFRAERO: “A INFRAERO, que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviços de infra-estrutura aeroportuária constitucionalmente outorgados à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alínea c, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, a), do poder de tributar dos entes políticos em geral. Conseqüente inexigibilidade, por parte do Município tributante, do ISS referente às atividades executadas pela INFRAERO na prestação dos serviços públicos de infra-estrutura aeroportuária e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim. O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA, QUE REPRESENTA VERDADEIRA GARANTIA INSTITUCIONAL DE PRESERVAÇÃO DO SISTEMA FEDERATIVO. DOUTRINA. PRECEDENTES DO STF. INAPLICABILIDADE, À INFRAERO, DA REGRA INSCRITA NO ART. 150, § 3º, DA CONSTITUIÇÃO. – A submissão ao regime jurídico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributárias, somente se justifica, como consectário natural do postulado da livre concorrência (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais explorarem atividade econômica em sentido estrito, não se aplicando, por isso mesmo, a disciplina prevista no art. 173, § 1º, da Constituição, às empresas públicas (caso da INFRAERO), às sociedades de economia mista e às suas subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias de serviços públicos.” (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, RE 363412 AgR, ago/07).

676 CARVALHO, Paulo de Barros. Não-Incidência do ISS sobre Atividades de Franquia (Franchising). RET 56/65, jul-ago/07.

677 STF, RE 547.245 e RE 592.905.

678 STJ, RE REsp 221.577; REsp 222.246.

679 STF, RE 156.568.

680 STJ, REsp 445.137.

681 STJ:, AgRgAg 1.082.014.

682 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 5ª ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 60.

683 O art. 1º da LC 116/03 estabelece: “Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. § 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País ...”.

684 STJ, Primeira Seção, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, REsp 1092206/SP, mar/2009.

685 O STF negou repercussão geral ao questionamento acerca da competência do Município do local da prestação do serviço ou do estabelecimento do prestador, considerando-o matéria infraconstitucional, conforme se vê do RE 790.283.

686 STJ, AgRgAg 763.269.

687 STJ, Primeira Seção, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, REsp 1060210/SC, nov/2012, DJ mar/2013.

688 STJ, REsp 621.067.

689 STJ, REsp 1.002.704.

690 Súmula 663 do STF: “Os §§ 1º e 3º do art. 9º do DL 406/68 foram recebidos pela Constituição”.

691 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;”.

692 BARRETO, Aires Fernandino. Natureza jurídica do imposto criado pela medida provisória 160/90. Repertório IOB de Jurisprudência – 2ª quinzena de maio de 1990, nº 10, p. 152.

693 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. São Paulo: Dialética, 1999, p. 106.

694 BARRETO. Op. cit., p. 152.

695 MOSQUERA. Op. cit., p. 107.

696 MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário nacional. Vol. I. São Paulo: Atlas, 2003, p. 592.

697 “TRIBUTÁRIO. IOF SOBRE SAQUES EM CONTA DE POUPANÇA. LEI 8.033, DE 12.04.90, ART. 1º, INCISO V. INCOMPATIBILIDADE COM O ART. 153, V, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. O saque em conta de poupança, por não conter promessa de prestação futura e, ainda, porque não se reveste de propriedade circulatória, tampouco configurando título destinado a assegurar disponibilidade de valores mobiliários, não pode ser tido por compreendido no conceito de operação de crédito ou de operação relativa a títulos ou valores mobiliários, não se prestando, por isso, para ser definido como hipótese de incidência do IOF, prevista no art. 153, V, da Carta Magna. Recurso conhecido e improvido; com declaração de inconstitucionalidade do dispositivo legal sob enfoque.” (STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GLAVÃO, RE 232.467-5, 29/09/99).

698 “A fiança onerosa não é nem prestação de serviços, nem tampouco operação de crédito. É uma obrigação, acessória, de garantia, nada tendo a ver com as obrigações de fazer (facere), dentre as quais se incluem as prestações de serviços, podendo ser civil ou comercial a depender da natureza do pacto principal, ao qual adere. (...) Por outro lado, a fiança é negócio totalmente diverso das operações de crédito. O fiador não põe crédito nas mãos ou à disposição do credor ou do devedor, partícipes da obrigação principal. (...) Logo, não há falar em operação de crédito na fiança, para os fins da incidência do IOF” (DERZI, Misabel Abreu Machado; COELHO, Sacha Calmon Navarro. A Fiança: o Imposto sobre Prestação de Serviços de Qualquer Natureza, o Imposto sobre Operações de Crédito e as Contribuições Sociais. Revista Dialética de Direito Tributário nº 41, 1999, p. 116).

699 MARTINS, Ives Gandra da Silva; SOUZA, Fátima Fernandes Rodrigues de. A Inconstitucionalidade da Incidência de IOF sobre as Operações de Factoring. Revista Dialética de Direito Tributário nº 31, 1998, p. 35. Vide, ainda, sobre a matéria: IOF e operações de mútuo, de Guilherme Cordeiro Neto, RDDT nº 88, jan/1993, p. 20; Do IOF em operações de abertura de crédito entre pessoas jurídicas não financeiras, de Renago A. Gomes de Souza, Flávia M. Sant’Anna e Eunyce Porchat Secco Faveret, RDDT nº 77, fev/02, p. 114.

700 MARTINS; SOUZA. Op. cit., p. 35.

701 “IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58): aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring, quando impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento do valor do crédito vincendo – conventional factoring); quando, ao contrário, não contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser submetido por lei à incidência tributária questionada.” (STF, Tribunal Pleno, un., Rel. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, ADIMC n. 1.763, ago/98).

702 MOSQUERA. Op. cit., p. 110.

703 Idem, p. 111.

704 Vide o art. 1º da Lei 7.766/89.

705 “Até a Constituição Federal de 1988, o ouro era tributado pelo Imposto Único sobre Minerais. No regime atual tem tratamento peculiar. Quando utilizado como metal nobre, o ouro está sujeito ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços. Se, todavia, for empregado como ativo financeiro, passa ao âmbito do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários. A destinação do ouro o identifica como mercadoria ou como ativo financeiro. A entrada do ouro no mercado financeiro e sua permanência nele lhe assegura esse regime vantajoso: o de ser tributado uma só vez (monofasicamente) e de modo exclusivo (unicamente) pelo Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a Títulos e Valores Mobiliários. Tudo nos termos do art. 153, § 5º, do texto constitucional (...)”. (Excerto do voto do então Juiz Ari Pargendler quando do julgamento, pelo Tribunal Pleno do TRF4, da Argüição de Inconstitucionalidade na REO 92.04.09.625-0/RS, RTRF nº 13, p. 93/99).

706 STF: Tribunal Pleno, unânime, RE 190.363-5/RS, Rel. Ministro Carlos Velloso, mai/1998; 2ª Turma, unânime, AgRegRE 214.571/SP, Rel. Ministro Marco Aurélio, mar/1999. Veja-se a ementa deste último: “IOF – OURO – LEI 8.033/90. Conflitam com a Constituição Federal os incisos II e III do artigo 1º da Lei 8.033/90. Precedentes: Recursos Extraordinários 225.272-8/SP e 190.363-5/RS, relatados pelo Ministro Carlos Velloso, perante o Pleno, com arestos veiculados no Diário da Justiça de 27 de novembro e 12 de junho, ambos de 1998, respectivamente”.

707 Lei 8.033/90: “Art. 1º São instituídas as seguintes incidências do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários: (...) II – transmissão de ouro definido pela legislação como ativo financeiro; III – transmissão ou resgate do título representativo de ouro;”.

708 CTN: Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política monetária.

709 CRFB. Misabel Abreu Machado Derzi, em nota de atualização à obra de BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 71.

710 Lei 9.532/97: “Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as atividades relacionadas na alínea d do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários – IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras. § 1º O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a empresa de factoring adquirente do direito creditório. § 2º O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador”.

711 Decreto-Lei 2.407/88: Art. 1º Ficam isentas do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF) as operações de Crédito de fins habitacionais, inclusive as destinadas a infra-estrutura e saneamento básico relativos a programas ou projetos que tenham a mesma finalidade.

712 Lei 8.383/91: Art. 72. Ficam isentas do IOF as operações de financiamento para a aquisição de automóveis de passageiros de fabricação nacional de até 127 HP de potência bruta (SAE), quando adquiridos por: I – motoristas profissionais que, na data da publicação desta lei, exerçam comprovadamente em veículo de sua propriedade a atividade de condutor autônomo de passageiros, na condição de titular de autorização, permissão ou concessão do poder concedente e que destinem o automóvel à utilização na categoria de aluguel (táxi); II – motoristas profissionais autônomos titulares de autorização, permissão ou concessão para exploração do serviço de transporte individual de passageiros (táxi), impedidos de continuar exercendo essa atividade em virtude de destruição completa, furto ou roubo do veículo, desde que destinem o veículo adquirido à utilização na categoria de aluguel (táxi); III – cooperativas de trabalho que sejam permissionárias ou concessionárias de transporte público de passageiros, na categoria de aluguel (táxi), desde que tais veículos se destinem à utilização nessa atividade; IV – pessoas portadoras de deficiência física, atestada pelo Departamento de Trânsito do Estado onde residirem em caráter permanente, cujo laudo de perícia médica especifique; a) o tipo de defeito físico e a total incapacidade do requerente para dirigir automóveis convencionais; b) a habilitação do requerente para dirigir veículo com adaptações especiais, descritas no referido laudo; V – trabalhador desempregado ou subempregado, titular de financiamento do denominado Projeto Balcão de Ferramentas, destinado à aquisição de maquinário, equipamentos e ferramentas que possibilitem a aquisição de bens e a prestação de serviços à comunidade. § 1º O benefício previsto neste artigo: a) poderá ser utilizado uma única vez; b) será reconhecido pelo Departamento da Receita Federal mediante prévia verificação de que o adquirente possui os requisitos. § 2º Na hipótese do inciso V, o reconhecimento ficará adstrito aos tomadores residentes na área de atuação do Projeto, os quais serão indicados pelos Governos Estaduais, mediante convênio celebrado com a Caixa Econômica Federal. § 3º A alienação do veículo antes de três anos contados da data de sua aquisição, a pessoas que não satisfaçam as condições e os requisitos, acarretará o pagamento, pelo alienante, da importância correspondente à diferença da alíquota aplicável à operação e a de que trata este artigo, calculada sobre o valor do financiamento, sem prejuízo da incidência dos demais encargos previstos na legislação tributária.

713 CTN: Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.