Capítulo XXXIII – Direito Penal Tributário

182. Criminalização de condutas ligadas à tributação

Infrações à legislação tributária implicam, via de regra, sanções administrativas. São aplicadas multas moratórias, devidas em razão da simples extrapolação do prazo de vencimento do tributo,861 ou multas de ofício, impostas pela Administração Tributária quando verifica a ocorrência de alguma irregularidade maior.862 Há, também, as chamadas multas isoladas, aplicadas em face do descumprimento de obrigações acessórias de fazer, não fazer ou tolerar. Ainda no âmbito administrativo, há outras penas menos comuns como o cancelamento de registro especial do contribuinte produtor de cigarros que seja inadimplente sistemático e contumaz863 e o perdimento de bens descaminhados.864 É o chamado Direito Tributário Penal, de que cuidamos no item 81 desta obra.

Por vezes, contudo, o legislador criminaliza determinadas condutas que apresentam especial caráter ofensivo, exigindo inibição e repressão mais intensas. Assim é que passam a configurar crime, dando ensejo inclusive à aplicação de penas privativas de liberdade, sem prejuízo das sanções administrativas a que estão sujeitas. Estamos, então, no âmbito do Direito Penal Tributário, objeto deste Capítulo.

Aos crimes tributários aplicam-se os princípios próprios do Direito Penal, assegurando-se o respeito às garantias individuais da legalidade (art. 5º, XXXIX), da irretroatividade (art. 5º XL ) e da pessoalidade (5º, XLV). Merecem especial atenção, ainda, o direito à ampla defesa e ao contraditório (art. 5º, LV) e a possibilidade da utilização do habeas corpus para o relaxamento de prisão irregular ou para o trancamento de ação penal sem justa causa (art. 5º, LXVIII).

Algumas condutas são previstas como crime no próprio Código Penal, outras em leis esparsas. São exemplos os artigos 168-A e 334 do CP, que cuidam da apropriação indébita de contribuições previdenciárias e do descaminho, e a Lei 8.137/90, que cuida dos crimes contra a ordem tributária.

Os tipos penais tributários configuram, normalmente, crimes materiais ou de resultado, pressupondo o inadimplemento de tributo devido.

183. Crimes tributários praticados por particulares

Há crimes tributários praticados por particulares, normalmente por contribuintes, substitutos, responsáveis e obrigados a prestações formais.

Alguns dos crimes estão previstos no próprio Código Tributário, outros na Lei 8.137/90, que define crimes contra a ordem tributária praticados por particulares. Enquanto, via de regra, os tipos comuns estão no código e os tipos especiais estão em leis esparsas, em matéria tributária acaba ocorrendo o inverso. BALTAZAR JUNIOR observa que “os tipos especiais, que são os crimes de apropriação indébita previdenciária e sonegação de contribuição previdenciária (especial em relação ao crime de sonegação de tributos em geral), estão no CP, enquanto o tipo comum (crime de sonegação de tributos em geral) está na lei especial, que é a Lei 8.137/90”.865

É comum que os crimes tributários sejam perpetrados mediante falsidade material ou ideológica. Nesses casos, o crime de falso restará absorvido pelo crime previdenciário ou contra a ordem tributária, nos termos do entendimento firmado pelo STJ na sua Súmula 17 relativamente ao estelionato: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. Veja-se, adiante, item específico sobre a consunção.

184. Princípio da insignificância nos crimes contra a ordem tributária

A lei penal tipifica determinadas condutas visando à proteção de bens jurídicos. No caso dos crimes contra a ordem tributária, os principais bens protegidos são a integridade do erário, a arrecadação e o cumprimento das leis tributárias.

A insignificância constitui critério para afastar a persecução penal, por ausência de justa causa, relativamente a condutas que, embora correspondentes à descrição do tipo penal, sejam de tal modo irrelevantes em função da diminuta ofensividade, que sequer afetem o bem protegido pela norma, não atraindo reprovabilidade que exija e justifique, minimamente, a resposta em nível penal. Trata-se do princípio da intervenção mínima do Estado, segundo o qual o direito penal só deve cuidar de situações graves e relevantes para a coletividade. Reconhece-se ao direito penal função subsidiária, deixando-se de penalizar as condutas típicas quando a lesão ao bem jurídico tutelado pela lei penal mostrar-se irrisória, porquanto, nessa situação, a sanção penal assumiria caráter desproporcional.

Para a incidência do princípio da insignificância, o Supremo Tribunal Federal entende que, além do valor material do objeto do crime, devem estar presentes, de forma concomitante, os seguintes requisitos: a) conduta minimamente ofensiva; b) ausência de periculosidade social da ação; c) reduzido grau de reprovabilidade do comportamento e d) lesão jurídica inexpressiva (HC 115319, Relator Min. Ricardo Lewandowski, Segunda Turma, julgado em 04/06/2013, processo eletrônico DJe-114 Divulg 14-06-2013 Public 17-06-2013).

Quando a lesão ao bem tutelado for diminuta, não se justifica a persecução penal. Isso porque haveria desproporção absoluta entre o bem protegido e a restrição imposta ao agente. A liberdade é direito fundamental, só se justificando restrição ao seu exercício quando efetivamente necessária, embora se deva considerar que penalidades de até quatro anos podem ter a privação de liberdade substituída por penas restritivas de direito e que, portanto, nem toda condenação penal leva ao encarceramento.

Nas hipóteses em que o tributo iludido ou sonegado tem valor diminuto, assim considerado aquele relativamente ao qual a lei dispensa a própria cobrança judicial pelo fisco, entende-se que não há justificativa para a persecução penal. Como afirma BALTAZAR JUNIOR, “... se a Fazenda não executa civilmente em razão do valor, tampouco se justificaria uma condenação criminal”.866 Para HUGO DE BRITO MACHADO, “é indiscutível o acerto do princípio segundo qual não se deve punir aquele que pratica fato sem conteúdo economicamente significativo”.867

Em suma, não se justifica a punição do agente quando o legislador, em face da pequena dimensão da lesão, dispensa a própria reparação civil, no caso a cobrança do tributo que tenha deixado de ser pago e da multa de ofício imposta pela infração cometida.

É o que se costuma designar, em matéria penal, por “princípio da insignificância”.

O STF já decidiu que “uma conduta administrativamente irrelevante não pode ter relevância criminal”, forte nos princípios “da subsidiariedade, da fragmentariedade, da necessidade e da intervenção mínima que regem o Direito Penal”. Desse modo, determinou o trancamento da ação penal por crimes relativos a descaminho que implicaram o não pagamento de tributos em montante inferior a dez mil reais.868 O STJ segue a mesma orientação.869

O art. 20 da Lei 10.522, com a redação da Lei 11.033/04, dispõe no sentido de que: “Serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento do procurador da Fazenda nacional, os autos das execuções fiscais de débitos inscritos como Dívida Ativa da União pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais)”. A Portaria nº 45/2012 ampliou esse patamar para R$ 20.000,00 (vinte mil reais), mas o STJ firmou posição no sentido de que a insignificância deve continuar a ser verificada segundo o patamar de R$ 10.000,00 estabelecido por lei.870

Entende-se que: “O mesmo raciocínio aplicado ao delito de descaminho, quanto à incidência do princípio da insignificância, deve ser adotado para o crime de não recolhimento das contribuições para a previdência social”.871

Todavia, há casos em que, não obstante o pequeno valor do tributo iludido, sonegado ou apropriado, há outros elementos que apontam para a periculosidade e alta reprovabilidade da conduta. Quando o descaminho é praticado em contexto de reiteração delitiva, a resposta penal se impõe como instrumento para fazer cessar a violação à ordem. Também nos casos em que o descaminho se dá mediante uso de documento falso, em que o crime-meio, por si só, é de alta reprovabilidade e que, mesmo sendo absorvido pelo crime fim, evidencia especial potencial ofensivo da conduta, premeditação e ousadia perante autoridade pública, não é possível considerar-se a infração insignificante.

Entende, o STF, que a reiteração delitiva afasta a insignificância da conduta “em razão do alto grau de reprovabilidade” do comportamento.872 Em casos tais, destacou: “Embora seja reduzida a expressividade financeira do tributo omitido ou sonegado pelo paciente, não é possível acatar a tese de irrelevância material da conduta por ele praticada, tendo em vista ser ela uma prática habitual na sua vida pregressa, o que demonstra ser ele um infrator contumaz e com personalidade voltada à prática delitiva, ainda que, formalmente, não se possa reconhecer, na espécie, a existência da reincidência”.873 Aliás, já afirmara há mais tempo: “o reconhecimento da insignificância material da conduta increpada ao paciente serviria muito mais como um deletério incentivo ao cometimento de novos delitos do que propriamente uma injustificada mobilização do Poder Judiciário”.874 O STJ segue a mesma linha, tendo decidido que, se a “contumácia delitiva é patente”, não há como “deixar de reconhecer, em razão dela, o elevado grau de reprovabilidade do comportamento do agravante, bem como a efetiva periculosidade ao bem jurídico que se almeja proteger, de modo a impedir a aplicação do princípio da insignificância”.875 Ainda: “Inaplicável o princípio da insignificância quando configurada a habitualidade na conduta criminosa”.876

185. O falso como crime-meio e consunção

Há crimes perpetrados como simples meios para o cometimento de outros, sem potencial lesivo autônomo. Nesses casos, o chamado crime-meio é considerado absorvido pelo crime-fim e, por isso, não resta punido de modo autônomo.

Em matéria tributária, isso é muito comum, figurando como crime-meio, via de regra, a falsificação de documento ou a falsidade ideológica.

Por vezes, isso ocorre em sede de descaminho, conforme se verifica do seguinte julgado: “1. Hipótese na qual o recorrido supostamente utilizou notas fiscais falsas com a finalidade única de facilitar o transporte, em território nacional, de produtos estrangeiros que sabia terem sido irregularmente importados, e os documentos contrafeitos não detinham potencialidade lesiva autônoma, razões pelas quais é cabível a incidência do princípio da consunção, de forma a considerar absorvido o falso pelo delito de descaminho”.877 Também ocorre, por exemplo, em casos de sonegação de contribuições previdenciárias: “O crime de falso (artigo 297, §§ 3º e 4º, do Código Penal), cometido com o fim de omitir o recolhimento de contribuições sociais previdenciárias, constitui crime-meio, sendo absorvido pelo crime-fim (artigo 337-A, do Código Penal), quando nele esgota sua potencialidade lesiva”.878 Mas é preciso ter em conta que “Os crimes de falso somente são absorvidos pelo crime de sonegação fiscal quando constitui meio/caminho necessário para a sua consumação”.879

Aplica-se simplesmente a penalidade pela infração maior, desconsiderando-se a infração que lhe serviu de instrumento. Com a absorção do crime-meio, não resta justa causa para que o agente seja denunciado pelo crime-meio.880 Deverá ser processado e julgado apenas pelo crime-fim.

Conforme ensina FERNANDO DE ALMEIDA PEDROSO: “Na consunção (lex consumens derogat legi consumptae) ocorre uma continência de tipos. Alguns tipos são absorvidos e consumidos por outro, denominado consuntivo, dentro de uma linha evolutiva ou de fusão que os condensa numa relação de continente a conteúdo. O tipo consuntivo, que atrai os demais para o seu campo de força, prevalece e predomina a final como uma unidade, pois desintegra e dilui os outros em seu contexto. O tipo consuntivo pode exercer sua força atrativa sobre fatos típicos anteriores (efeito ex tunc), tornando-os ante factum impuníveis, ou absorver fatos ulteriores (efeito ex nunc), fazendo-os post factum impuníveis”.881

A existência do crime-meio não é, todavia, desprezível. Poderá ser considerada para a avaliação da situação como um todo, afastando eventual insignificância do crime-fim e servindo de circunstância judicial desfavorável a ser considerada quando da fixação da pena base. Há entendimento, no entanto, no sentido de que o falso, como crime-meio, não interfere no reconhecimento da insignificância do crime-fim: “Se a conduta ‘fim’ é irrelevante para a intervenção penal, a conduta-meio (contrafação de nota fiscal) também o é, uma vez que a intenção da denunciada era deixar de pagar os tributos devidos. Portanto, o falsum (artigo 299 do CP) deve ser absorvido pelo descaminho, aplicando-se o princípio da consunção”.882

Quando o falso não exaurir seu potencial lesivo no crime-fim, deverá ser considerado de modo autônomo, verificando-se, então, concurso de crimes. Veja-se o seguinte precedente:

“PENAL. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. FALSIDADE IDEOLÓGICA VERIFICADA EM CONTRATO SOCIAL E POSTERIORES ALTERAÇÕES. EXAURIMENTO DA POTENCIALIDADE LESIVA. INEXISTÊNCIA. 1. O crime de falso, qualificado como crime-meio, é absorvido pela fraude, caracterizada como crime-fim, quando a potencialidade lesiva do primeiro é exaurida na prática do segundo. 2. A potencialidade lesiva da falsidade ideológica inserida em contrato social e em suas respectivas alterações não é exaurida na supressão de tributo, ainda que essa possa ter sido a única intenção inicial dos acusados. Assim já afirmou o Supremo Tribunal Federal, tendo em vista que ‘o contrato visa a regular situações jurídicas específicas e importantes da vida da sociedade, e não se adstringindo a permitir ao Fisco, por meio da desconsideração da personalidade jurídica, executar-lhe os sócios. O contrato social disciplina direitos e obrigações dos sócios, cuida da administração da sociedade e, em caráter geral, governa as relações desta com terceiros, donde a especial importância que assume na vida comercial e dos negócios, reconhecida pela publicidade de que se deve revestir com o registro.’ (HC 91.542, 2ª Turma, Rel. Ministro Cezar Peluso, DJe 15-02-2008)”.883

Cada situação, portanto, merece análise própria à luz do caso concreto.

186. Constituição definitiva do crédito tributário como elemento essencial dos crimes materiais contra a ordem tributária

A configuração dos tipos penais de crimes materiais contra a ordem tributária praticados por particulares, descritos no art. 1º da Lei 8.137/90 – como a supressão ou redução de tributo mediante omissão de informação ou declaração falsa, falsificação ou alteração de nota fiscal ou ainda não fornecimento de nota fiscal quando da venda de mercadoria ou prestação de serviço – depende da existência e exigibilidade do crédito tributário que tenha deixado de ser pago em razão das referidas condutas. Note-se que suprimir tributo indevido seria crime impossível.

O STF editou a Súmula Vinculante 24 com o seguinte teor: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. Quando da aprovação dessa Súmula, disse o Min. CELSO DE MELLO que a instauração da persecução penal antes do lançamento definitivo do tributo implicaria “instauração prematura, abusiva e destituída de justa causa”. Anteriormente, o STF já decidira que: “Enquanto o crédito tributário não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei 8.137/90”. E esclarecera: “É que, até então, não havendo sido ainda reconhecida a exigibilidade do crédito tributário (an debeatur) e determinado o respectivo valor (quantum debeatur), estar-se-á diante de conduta absolutamente desvestida de tipicidade penal”. Entendeu, então, que: “A instauração de persecução penal, desse modo, nos crimes contra a ordem tributária definidos no art. 1º da Lei 8.137/90 somente se legitimará, mesmo em sede de investigação policial, após a definitiva constituição do crédito tributário, pois, antes que tal ocorra, o comportamento do agente será penalmente irrelevante, porque manifestamente atípico”.884 Ainda: “Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da Lei 8.137/90 – que é material ou de resultado –, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo do tipo”.885

Daí por que a configuração do tipo dependerá da regular e definitiva constituição do crédito tributário na esfera administrativa, ou seja, de que já tenha restado inequívoco, após o julgamento da impugnação e dos recursos do contribuinte, que o tributo era mesmo devido e que não foi pago.

Desse modo, a pendência de impugnação ou recurso administrativo no âmbito do processo administrativo fiscal implica ausência de justa causa à ação penal.886

Deve-se considerar, todavia, que, quando a impugnação ou o recurso são parciais, considera-se definitivamente constituído o crédito relativamente à parte não impugnada ou não recorrida, conforme já destacamos ao cuidar do processo administrativo-fiscal. O art. 17 do Dec. 70.235/72 é inequívoco no sentido de que se considera não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. E o art. 21, § 1º, do Dec. 70.235/72887 determina que, antes da remessa dos autos para julgamento, sejam formados autos apartados para imediata cobrança da parte não impugnada. Assim, quanto às rubricas não impugnadas, não há suspensão da exigibilidade do crédito, nada impedindo a sua cobrança, tampouco o curso do prazo prescricional tributário relativamente a tal valor. Caso o crédito já definitivamente constituído seja suficiente para caracterizar o tipo penal, também não será necessário aguardar o final de todo o processo administrativo fiscal para o oferecimento da denúncia.

Importa considerar que o lançamento pela autoridade é dispensado quando o crédito tenha sido formalizado pelo próprio contribuinte através de declaração prestada ao Fisco ou por confissão de débito para fins de parcelamento. Dispõe a Súmula 436 STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”. A formalização do crédito por essa via é suficiente para que se considere o crédito definitivamente constituído. Nesse caso, não há que se esperar por processo administrativo-fiscal.

Mas, “enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo”.888 889

187. Continuidade delitiva nos crimes contra a ordem tributária

É muito comum que idêntico crime seja praticado diversas vezes pelo mesmo agente, o que se denomina de reiteração delitiva. Em certos casos, a reiteração se dá em face das mesmas condições de tempo, lugar e maneira de execução, configurando, então, o que se chama de continuidade delitiva.

O Direito Penal cuida das reiterações delitivas, determinando a aplicação de um critério que afasta a simples soma das penas, fazendo com que, em vez disso, seja aplicada a pena da infração mais grave aumentada de um sexto a dois terços, conforme determina o art. 71 do CP: “Quando o agente, mediante mais de uma ação ou omissão, pratica dois ou mais crimes da mesma espécie e, pelas condições de tempo, lugar, maneira de execução e outras semelhantes, devem os subseqüentes ser havidos como continuação do primeiro, aplica-se-lhe a pena de um só dos crimes, se idênticas, ou a mais grave, se diversas, aumentada, em qualquer caso, de um sexto a dois terços”. Mas, quanto às multas, determina sua aplicação distinta e integral, nos termos do art. 72 do CP.

O STF esclarece que: “A continuidade delitiva se configura pela sucessão de crimes autônomos de idêntica espécie – praticados nas mesmas condições de tempo, lugar e maneira de execução – e que se considera um só crime por fictio iuris (ficção de direito)”.890

A continuidade delitiva é bastante comum em matéria tributária, porquanto as respectivas obrigações muitas vezes se repetem mês a mês, de modo que, se o contribuinte adotar prática que implique sonegação, acabará por fazê-lo repetidas vezes. Exemplo é caso do contribuinte que “praticou várias infrações contra a ordem tributária ‘calçando’ inúmeras notas fiscais nos exercícios de 1994 a 1996, o que ensejou o reconhecimento da continuidade delitiva”.891 Também já se decidiu: “Tratando-se de sonegação fiscal que se perpetrou por dois exercícios financeiros, é correta a aplicação da continuidade delitiva na fração de 1/6 (um sexto)”.892 Ocorrerá continuidade inclusive em interstícios anuais, desde que configure a reiteração própria da figura tributária respectiva: “8. A circunstância de cada fato delituoso distar do outro em aproximadamente doze meses não impede o reconhecimento da continuidade delitiva, uma vez que, tratando-se de supressão do pagamento de tributo cujo ajuste ocorre anualmente, impossível que o período entre as condutas seja inferior a um ano”.893 Veja-se, ainda: “3. Apesar de os créditos tributários serem constituídos na mesma data, sendo concernentes a anos-calendários diversos, há de incidir o percentual de continuidade delitiva”.894

Na continuidade delitiva, toma-se apenas a pena do delito mais grave, aumentando-a de um sexto a dois terços. Conforme o STJ, “o aumento operado em face da continuidade delitiva deve levar em conta o número de infrações cometidas”, tendo considerado, no caso analisado, que “os delitos foram praticados entre as competências de 01/94 a 07/97”, entendendo adequado, por isso, “o acréscimo pela continuidade delitiva na fração máxima de 2/3”.895

Por fim, vale anotar que o “acréscimo resultante do reconhecimento da continuidade delitiva não é computado para fins de verificação do lapso prescricional”.896 Aliás, é o que resta consolidado na Súmula 497 do STF: “Quando se tratar de crime continuado, a prescrição regula-se pela pena imposta na sentença, não se computando o acréscimo decorrente da continuação”.

188. Descaminho

O descaminho é definido como crime no art. 334 do Código Penal.897 Consiste em iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria. Também incorre nas mesmas penas, nos termos do § 1º de tal artigo, dentre outros, quem vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma, utiliza no exercício de atividade comercial ou industrial mercadoria introduzida clandestinamente no País ou que sabe importada fraudulentamente, assim como quem adquire, recebe ou oculta, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria estrangeira desacompanhada de documentação legal ou acompanhada de documentação que sabe ser falsa. Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos desse artigo, qualquer forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido em residências, conforme previsão do § 2º.

O descaminho não se confunde com o contrabando, embora sejam definidos no mesmo artigo e apenados do mesmo modo. O contrabando é a importação ou exportação de mercadoria proibida.

A pena, tanto para o descaminho como para o contrabando, é de reclusão, de um a quatro anos, aplicando-se em dobro, contudo, se o crime é praticado em transporte aéreo, conforme o § 3º do mesmo artigo.

Só se revela insignificante a conduta que, a par de ter efeitos econômicos diminutos, não consubstancie, pelas suas características, periculosidade e reprovabilidade. Assim é que: “A aplicação do princípio da insignificância enseja o trancamento da ação penal quando o descaminho for diminuto e não estiver no contexto de reiteração delitiva”.898 Conforme já destacado no item relativo à insignificância, só deixará de ser considerado crime o descaminho que implique ilusão de tributos em montante inferior a dez mil reais, sujeitando-se, nesse caso, apenas à sanção administrativa de perdimento. A jurisprudência tem assentado que devem ser computados os montantes do imposto de importação e do imposto sobre produtos industrializados incidente na importação. Não há razão, porém, para que não se considere, também, ICMS-Importação e, ainda, as contribuições de seguridade social que incidem sobre a importação, quais sejam, o PIS-Importação e a Cofins-Importação. O STJ tem afastado a consideração dos montantes dessas contribuições sob o argumento de que não incidem em caso de perdimento, forte no art. 2º, III, da Lei 10.865/04.899 Fosse consistente o argumento, também não poderia ser considerado sequer o montante de imposto de importação, que também não incide sobre produtos sujeitos ao perdimento, nos termos do art. 1º, § 4º, III, do DL 37/66, com a redação da Lei 10.833/03. Para a verificação dos valores descaminhados, o que se deve tomar em consideração é aquilo que seria devido em uma operação normal de tributação. Daí por que entendemos que os tributos iludidos são todos aqueles que teriam sido pagos se a operação tivesse sido realizada de modo regular. Se não puderem, as contribuições, ser enquadradas como impostos, certamente poderão ser enquadradas como direitos para fins de enquadramento no art. 334 do CP.

Para o início da persecução penal pela prática do crime de descaminho, não se mostra indispensável a conclusão de procedimento administrativo.900 Inaplicável, assim, a Súmula Vinculante nº 24.

A apreensão da mercadoria em zona primária configura a modalidade tentada.

É muito comum que pessoas sejam contratadas para realizar a internalização dos produtos com ilusão do pagamento dos tributos, caso em que, por certo, estarão praticando o descaminho. Mas “A obtenção de lucro/vantagem já se encontra implícito no tipo penal (contrabando ou descaminho), de forma que a ‘paga ou promessa de recompensa’ não deve ser considerada na dosimetria para exasperar a pena (artigo 62, inciso IV, do CP)”.901

189. Apropriação indébita tributária

A apropriação indébita tributária está estritamente relacionada à substituição tributária. Dá-se quando o substituto, ao realizar um pagamento ao contribuinte, procede à retenção do tributo devido por este último, porque a lei assim lhe determina, mas deixa de cumprir a obrigação de repassar tal montante aos cofres públicos. Ou seja, retém do contribuinte em nome do Fisco e se apropria dos valores em vez de dar-lhe a destinação legal. Também ocorrerá quando a regra matriz de substituição tributária determine que o substituto exija do contribuinte o montante do tributo para repassar aos cofres públicos e deixe de ser feito tal repasse.

A Lei 8.137/90, que cuida dos crimes contra a ordem tributária, é que define, em seu art. 2º, inciso II, que constitui crime “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.902 Note-se que a norma é genérica, alcançando qualquer tributo ou contribuição social para a qual a lei preveja a sistemática da substituição tributária. A pena é de seis meses a dois anos.

Há norma especial, com pena maior – de dois a cinco anos –, quanto à apropriação indébita de contribuições previdenciárias. Trata-se do art. 168-A do Código Penal, incluído pela Lei 9.983/00. Segundo tal dispositivo, incorre em apropriação indébita quem deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal. O repasse, atualmente, faz-se à União que, por força da Lei 11.457/07, é o atual sujeito ativo das contribuições previdenciárias devidas pelos empregados, recolhidas pelos empregadores enquanto substitutos tributários. A União recebe tais valores e os repassa ao Instituto Nacional do Seguro Social.

Ressalto que “não há necessidade da comprovação do dolo de se apropriar dos valores destinados à previdência social”.903 “O dolo do crime de apropriação indébita de contribuição previdenciária é a vontade de não repassar à previdência as contribuições recolhidas, dentro do prazo e das formas legais, não se exigindo o animus rem sibi habendi, sendo, portanto, descabida a exigência de se demonstrar o especial fim de agir ou o dolo específico de fraudar a Previdência Social, como elemento essencial do tipo penal”.904 Aliás, o próprio STF já decidiu que “quanto ao delito de apropriação indébita previdenciária, o elemento subjetivo animador da conduta típica do crime de sonegação de contribuição previdenciária é o dolo genérico, consistente na intenção de concretizar a evasão tributária”.905

Mas há quem entenda que, embora o tipo do art. 168-A do Código Penal seja omissivo próprio, “não se esgota somente no ‘deixar de recolher’, isto significando que, além da existência do débito, haverá a acusação de demonstrar a intenção específica ou vontade deliberada de pretender algum benefício com a supressão ou redução, já que o agente ‘podia e devia’ realizar o recolhimento”.906 Esse aspecto, por vezes, é considerado quando da análise da culpabilidade. Efetivamente, importa ter em conta o quanto afirmado pelo STF: “No âmbito dos crimes contra a ordem tributária, tem-se admitido, tanto em sede doutrinária quanto jurisprudencial, como causa supralegal de exclusão de culpabilidade a precária condição financeira da empresa, extrema ao ponto de não restar alternativa socialmente menos danosa que não a falta do não-recolhimento do tributo devido. Configuração a ser aferida pelo julgador, conforme um critério valorativo de razoabilidade, de acordo com os fatos concretos revelados nos autos, cabendo a quem alega tal condição o ônus da prova, nos termos do art. 156 do Código de Processo Penal. Deve o julgador, também, sob outro aspecto, aferir o elemento subjetivo do comportamento, pois a boa-fé é requisito indispensável para que se confira conteúdo ético a tal comportamento”.907

A pena é de reclusão de dois a cinco anos e multa.908

190. Sonegação de tributos

A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal.

O uso de fraude, consistente em omitir declaração, proceder a falsificação material ou ideológica ou usar documento falso como instrumento para sonegar ao Fisco o conhecimento do surgimento da obrigação tributária e o próprio montante devido é prática reprimida administrativa e penalmente. Administrativamente, aplica-se penalidade de ofício bastante pesada que, na esfera federal, sói ficar em 75% e 150%. Penalmente, pode resultar em pena de detenção de seis meses a dois anos e multa ou, tratando-se de sonegação de contribuição previdenciária, em pena de reclusão de dois a cinco anos, e multa.

Vale considerar, no ponto, o entendimento do STJ em acórdão conduzido pelo Ministro FELIX FISCHER: “Tendo em vista que as esferas administrativa e penal são, em regra, independentes, a aplicação por parte da autoridade fiscal de multa relativa a falta de recolhimento ou recolhimento a menor do tributo devido em percentual diverso daquele reservado para os casos de fraude, conluio e sonegação, não obsta que na esfera penal se conclua pela ocorrência de fraude”.909

BALTAZAR JUNIOR destaca que: “Como traço comum em todas as hipóteses de sonegação está a ideia de fraude consistente em omissão de informação quando existente o dever de declarar, falsificação de documento, uso de documento falso, simulação, omissão de operação tributável etc.”.910

Agente do crime de sonegação não é a pessoa jurídica, mas a pessoa física, como o diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica com poder de gestão, o contador que prepara os documentos fiscais etc.

Note-se que a simples condição de sócio não atrai sequer a responsabilidade tributária, ou seja, não implica sequer que tenha de suportar, com o seu patrimônio, os tributos devidos pela sociedade. Isso porque não se confundem a pessoa jurídica com a pessoa física dos sócios. Tanto a responsabilidade tributária do sócio, como a penal em casos de sonegação fiscal, dependem de que o sócio tenha poderes de gestão e que se lhe possa atribuir pessoalmente a infração.

Os arts. 1º e 2º911 da Lei 8.137/90 dispõem sobre a sonegação de tributos em geral.

O art. 1º define crimes materiais que, portanto, tem como condição objetiva de punibilidade o lançamento definitivo dos respectivos tributos (Súmula Vinculante nº 24). Constitui crime “suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório”, mediante as condutas de “omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias”, “fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal”, “falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável”, “elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato” ou “negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação”.912 A pena cominada é de reclusão de dois a cinco anos e multa.

O art. 2º da Lei 8.137/90 define crimes formais, sujeitos a pena inferior: detenção de seis meses a dois anos e multa.913 Constitui crime “fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo”, “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”, “exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal”, “deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento” e “utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública”.

E há o tipo específico de sonegação de contribuição previdenciária, art. 337-A do Código Penal, acrescido pela Lei 9.983/00:

“Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços; II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços; III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias: Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. § 1º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal. § 2º É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que: I – (VETADO); II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais. § 3º Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de pagamento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa. § 4º O valor a que se refere o parágrafo anterior será reajustado nas mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefícios da previdência social.”

Cada um desses dispositivos, como se vê, desdobra-se em diversas condutas.

191. Falsificação de papéis públicos tributários

Na criminalização de condutas de alto potencial ofensivo relacionadas à tributação, encontramos falsificações que constituem instrumento para a ilusão de tributos, como “prestar declaração falsa às autoridades fazendárias”, “falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável” e, ainda, “elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato”. Tais falsidades estão definidas nos arts. 1º e 2º, da Lei 8.137/90 e foram tratadas em item anterior “crime de sonegação fiscal”.

O art. 293, I, do Código Penal, contudo, traz duas formas específicas de crime contra a fé pública, que dizem respeito à tributação, em que a falsificação implica crimes por si mesma, caracterizando crimes formais: “Art. 293. Falsificar, fabricando-os ou alterando-os: I – selo destinado a controle tributário, papel selado ou qualquer papel de emissão legal destinado à arrecadação de tributo; [...] V – talão, recibo, guia, alvará ou qualquer outro documento relativo a arrecadação de rendas públicas ou a depósito ou caução por que o poder público seja responsável;”.914 Sujeita tais condutas delitivas à pena de reclusão de dois a oito anos, e multa.

192. Crimes tributários praticados por funcionários públicos

Tanto o Código Penal como leis esparsas definem crimes relacionados à tributação que têm como agente funcionário público.

Note-se, desde já, que o conceito de funcionário público para fins penais não equivale ao conceito administrativo. Para fins penais, funcionário público é qualquer pessoa que esteja desempenhando alguma função pública, ainda que em caráter precário, temporário, sem vínculo, como estagiário, mesário etc.

Conforme o art. 327 do Código Penal, com a redação das Leis 6.799/80 e 9.983/00: “Considera-se funcionário público, para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou sem remuneração, exerce cargo, emprego ou função pública”. O Código estabelece, ainda, equiparações: “§ 1º Equipara-se a funcionário público quem exerce cargo, emprego ou função em entidade paraestatal, e quem trabalha para empresa prestadora de serviço contratada ou conveniada para a execução de atividade típica da Administração Pública”.

Há agravante para os funcionários ocupantes de cargos em comissão ou função de direção ou assessoramento: “§ 2º A pena será aumentada da terça parte quando os autores dos crimes previstos neste Capítulo forem ocupantes de cargos em comissão ou de função de direção ou assessoramento de órgão da administração direta, sociedade de economia mista, empresa pública ou fundação instituída pelo poder público”.

Na definição dos crimes, o Código Penal cuida do excesso de exação e da facilitação do descaminho. A Lei 8.137/90, ao definir os crimes contra a ordem tributária, considera crimes funcionais contra a ordem tributária três condutas de funcionários públicos distintas: o extravio, sonegação ou inutilização de livro, processo ou documento fiscal, a corrupção passiva fiscal e a advocacia administrativa fiscal.

193. Excesso de exação

A conduta do funcionário público que exige tributo “que sabe ou deveria saber indevido” ou que, ao exigir o pagamento de tributo devido, “emprega meio vexatório ou gravoso” que a lei não autoriza configura crime de excesso de exação, com pena de reclusão de três a oito anos e multa, conforme definido pelo art. 316, § 1º, do Código Penal.

Também incorre em excesso de exação o funcionário que “desvia, em proveito próprio ou de outrem, o que recebeu indevidamente para recolher aos cofres púbicos”, com pena de dois a doze anos e multa, conforme o § 2º do mesmo dispositivo legal.

Trata-se de uma variações do crime de concussão, definido no caput do art. 316: “Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida”.

194. Facilitação ao descaminho

Outra conduta de funcionário público que configura crime relacionado à tributação, definida no art. 318 do Código Penal,915 é facilitar a prática de descaminho, ou seja, facilitar o ingresso de produtos no país, ou a saída, iludindo o pagamento dos tributos incidentes na importação ou na exportação.

O descaminho ocorre, por exemplo, quando alguém tenta desviar produtos da fiscalização alfandegária de modo a introduzi-los no país sem o devido despacho aduaneiro e sem o pagamento dos tributos respectivos, normalmente utilizando-se de subterfúgios como a utilização de rotas alternativas a ocultando mercadorias para que não sejam vistas.

A facilitação do descaminho pode ocorrer quando o funcionário avisa aos agentes os horários em que não haverá fiscalização, quando permite que passem ao largo da fiscalização ou sem sujeitarem-se aos procedimentos normais, de modo que não sejam flagrados com o produto trazido.

A pena para o funcionário é de três a oito anos e multa.

195. Extravio, sonegação ou inutilização de livro, processo ou documento fiscal

A Lei 8.137/90, ao definir os crimes contra a ordem tributária, considera crimes funcionais contra a ordem tributária três condutas de funcionários públicos.

A primeira das condutas previstas no art. 3º da Lei 8.137/90 como crime contra a ordem tributária praticada por funcionário público consiste em extraviar, sonegar ou inutilizar documentos de que tenha a guarda em razão da função, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo. Diz a lei no inciso I do art. 3º: “extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social”.916

Trata-se de uma versão, relacionada à tributação, do crime de extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento.917 A conduta do funcionário, nesse caso, visa a prejudicar o obrigado tributário, porquanto tais documentos poderiam demonstrar o descabimento ou o excesso da exigência. Podemos denominá-lo, assim, de crime extravio, sonegação ou inutilização de livro, processo ou documento fiscal.

196. Corrupção passiva fiscal

A Lei 8.137/90, no inciso II do seu art. 3º, também define como crime praticado por funcionário público contra a ordem tributária exigir, solicitar ou receber vantagem indevida ou promessa de vantagem para deixar de lançar ou cobrar tributo. Eis a definição legal, ipsis literis: “exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente”.918

Trata-se de uma variação da corrupção passiva919 relacionada à fiscalização tributária. Podemos denominá-lo, assim, de corrupção passiva fiscal.

É o recebimento de propina para não constituir crédito tributário cuja existência o fiscal tenha verificado ou poderia verificar no exercício das suas funções.

197. Advocacia administrativa fiscal

A terceira conduta definida como crime no art. 3º da Lei 8.137/90, em seu inciso III, consiste em patrocinar interesse privado perante a administração fazendária valendo-se da sua função. Os termos utilizados pelo legislador são: “patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público”. É uma variação do crime de advocacia administrativa920 quando relacionada à tributação.921 Podemos denominá-lo, assim, de advocacia administrativa fiscal.

Notas

861 Art. 61 da Lei 9.430/96.

862 Art. 44 da Lei 9.430/96.

863 Art. 2º, II, do DL 1.597/77, cuja constitucionalidade está sendo analisada pelo STF no RE 550.769/RJ, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA.

864 Arts. 104 e 105 do Decreto-Lei 37/66, 23 e 27 do Decreto-Lei 1.455/76 e 675 segs. do Dec. 6.759/09.

865 BALTAZAR JUNIOR, José Paulo Crimes Tributários: Novo Regime de Extinção de Punibilidade pelo Pagamento – Lei 12.382/11, art. 6º. In: Estado de Direito nº 31, 2011, p. 443.

866 BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Crimes Tributários: novo Regime de Extinção de Punibilidade pelo Pagamento – Lei 12382/11, art. 6º. In: Estado de Direito nº 31, 2011, p. 461.

867 MACHADO, Hugo de Brito. Crimes Contra a Ordem Tributária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 83.

868 “HABEAS CORPUS. DESCAMINHO. MONTANTE DOS IMPOSTOS NÃO PAGOS. DISPENSA LEGAL DE COBRANÇA EM AUTOS DE EXECUÇÃO FISCAL. LEI N° 10.522/02, ART. 20. IRRELEVÂNCIA ADMINISTRATIVA DA CONDUTA. INOBSERVÂNCIA AOS PRINCÍPIOS QUE REGEM O DIREITO PENAL. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA. ORDEM CONCEDIDA. 1. De acordo com o artigo 20 da Lei n° 10.522/02, na redação dada pela Lei n° 11.033/04, os autos das execuções fiscais de débitos inferiores a dez mil reais serão arquivados, sem baixa na distribuição, mediante requerimento do Procurador da Fazenda Nacional, em ato administrativo vinculado, regido pelo princípio da legalidade. 2. O montante de impostos supostamente devido pelo paciente é inferior ao mínimo legalmente estabelecido para a execução fiscal, não constando da denúncia a referência a outros débitos em seu desfavor, em possível continuidade delitiva. 3. Ausência, na hipótese, de justa causa para a ação penal, pois uma conduta administrativamente irrelevante não pode ter relevância criminal. Princípios da subsidiariedade, da fragmentariedade, da necessidade e da intervenção mínima que regem o Direito Penal. Inexistência de lesão ao bem jurídico penalmente tutelado. 4. O afastamento, pelo órgão fracionário do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, da incidência de norma prevista em lei federal aplicável à hipótese concreta, com base no art. 37 da Constituição da República, viola a cláusula de reserva de plenário. Súmula Vinculante n° 10 do Supremo Tribunal Federal. 5. Ordem concedida, para determinar o trancamento da ação penal.” (STF, Segunda Turma, Rel. Ministro JOAQUIM BARBOSA, HC 92438, 2008).

869 “1. Pacificou-se no STF e no STJ a compreensão de que autuações fiscais aduaneiras aquém de dez mil reais não possuem dignidade penal, à luz do princípio da insignificância, que evidencia no comportamento atipicidade material em relação ao art. 334 do Código Penal.” (STJ, Sexta Turma, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, HC 137.144/PE, 2011).

870 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, AgRg no AREsp 323.486/RS, dez/2013.

871 STJ, Sexta Turma, Rel. Ministro OG FERNANDES, AgRg no REsp 1260561/RS, nov/2012.

872 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, HC 115.514, mar/2013.

873 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro DIAS TOFFOLI, HC 115.869, abr/2013.

874 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro AYRES BRITTO, HC 96.202, mai/2010.

875 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, AgRg no REsp 1300640/RS, nov/2012.

876 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro REGINA HELENA COSTA, AgRg no AREsp 323.486/RS, dez/2013.

877 TRF4 Oitava Turma, Rel. p/Acórdão VICTOR LUIZ DOS SANTOS LAUS, D.E. 5006973-57.2012. 404.7002, 29/10/2013

878 TRF4, Quarta Seção, Rel. p/Acórdão MARCELO DE NARDI, ENUL 5000930-14.2011.404.7205, D.E. 23/10/2013.

879 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro JORGE MUSSI, AgRg no REsp 1246165/MG, fev/2012.

880 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO BELLIZZE, RHC 31.321/PR, mai/2013.

881 PEDROSO, Fernando de Almeida. Direito Penal. Vol. 1. Método, 2008, p. 678.

882 TRF4, Sétima Turma, Rel. p/Acórdão SALISE MONTEIRO SANCHOTENE, ACR 5004593-61.2012. 404.7002, D.E. 11/09/2013.

883 TRF4, Quarta Seção, Rel. VICTOR LUIZ DOS SANTOS LAUS, ENUL 0012893-32.2005.404.7200, ago/2013.

884 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, Pet 3593 QO, 2007.

885 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, HC 81611, 2003.

886 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro EROS GRAU, HC 91725, 2009.

887 Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. § 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a imediata cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no processo original. § 2º A autoridade preparadora, após a declaração de revelia e findo o prazo previsto no caput deste artigo, procederá, em relação às mercadorias e outros bens perdidos em razão de exigência não impugnada, na forma do artigo 63. (Redação dada ao caput, §§ 1º e 2º pela Lei 8.748, de 09.12.1993.) § 3º Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido pago o crédito tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo devedor remisso e encaminhará o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva. (O art. 5º do DL 1.715/79 extinguiu a declaração de devedor remisso.) § 4º O disposto no parágrafo anterior aplicar-se-á aos casos em que o sujeito passivo não cumprir as condições estabelecidas para a concessão de moratória. § 5º A autoridade preparadora, após a declaração de revelia e findo o prazo previsto no caput deste artigo, procederá, em relação às mercadorias ou outros bens perdidos em razão de exigência não impugnada, na forma do artigo 63.

888 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, HC 81611, 2003.

889 Vide, ainda: MACHADO, Hugo de Brito. Início do prazo de prescrição no crime de supressão ou redução de tributo. RDDT nº 211/80, abr/2013.

890 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro AYRES BRITTO, AP 516, set/2010.

891 STJ, Sexta Turma, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, AgRg no REsp 1134070/ES, fev/2013.

892 TRF4, Sétima Turma, Rel. p/Acórdão MARCELO DE NARDI, ACR 5001237-55.2012.404.7100, D.E. 24/10/2013.

893 TRF4, Oitava Turma, Rel. JOÃO PEDRO GEBRAN NETO, ACR 5003394-63.2010.404.7005, D.E. 28/11/2013.

894 TRF4, Sétima Turma, Rel. p/Acórdão SALISE MONTEIRO SANCHOTENE, 5017655-43.2013.404.7000, D.E. 04/09/2013.

895 STJ, Quinra Turma, Rel. Ministra LAURITA VAZ, HC 183.636/PR, ago/2012.

896 TRF4, Oitava Turma, Rel. VICTOR LUIZ DOS SANTOS LAUS, HC 0002593-96.2013.404.0000, D.E. 20/06/2013.

897 Código Penal: “Contrabando ou descaminho Art. 334. Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria: Pena – reclusão, de um a quatro anos. § 1º Incorre na mesma pena quem: a) pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei; b) pratica fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou descaminho; c) vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma, utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira que introduziu clandestinamente no País ou importou fraudulentamente ou que sabe ser produto de introdução clandestina no território nacional ou de importação fraudulenta por parte de outrem; d) adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada de documentos que sabe serem falsos. § 2º Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos deste artigo, qualquer forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido em residências. § 3º A pena aplica-se em dobro, se o crime de contrabando ou descaminho é praticado em transporte aéreo”.

898 TRF4, Oitava Turma, Rel. p/Acórdão Des. Fed. LEANDRO PAULSEN, HC 5026502-82.2013.404.0000, D.E. 18/12/2013.

899 STJ, Sexta Turma, Rel. Ministro SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, AgRg no REsp 1417984/SC, nov/2013.

900 TRF4, Oitava Turma, Rel. p/Acórdão Des. Fed. LEANDRO PAULSEN, ACR 0007108-96.2008.404.7002, D.E. 07/01/2014.

901 TRF4, Oitava Turma, Rel. p/Acórdão Des. Fed. LEANDRO PAULSEN, ACR 5009709-82.2011.404.7002, D.E. 06/12/2013.

902 Lei 8.137/90: “Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: ... II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”.

903 STJ, Sexta Turma, Rel. Ministro OG FERNANDES, AgRg no Ag 1083417/SP, jun/2013.

904 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministra LAURITA VAZ, AgRg no REsp 1217274/RS, mar/2013.

905 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro AYRES BRITTO, AP 516, set/2010.

906 STJ, Sexta Turma, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, AgRg no Ag 1388275/SP, mai/2013.

907 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro AYRES BRITTO, AP 516, set/2010.

908 Código Penal, art. 168-A, incluído pela Lei 9.983/00: “CAPÍTULO V DA APROPRIAÇÃO INDÉBITA ... Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. § 1º Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público; II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços; III – pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social. § 2º É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal. § 3º É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que: I – tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais”.

909 STJ, Quinta Turma, Rel. Ministro FELIX FISCHER, HC 49.470/PB, 2006.

910 BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Crimes Tributários: novo Regime de Extinção de Punibilidade pelo Pagamento – Lei 12382/11, art. 6º. In: Estado de Direito nº 31, 2011, p. 442.

911 À exceção do inciso II deste artigo 2º, que cuida da apropriação indébita.

912 Lei 8.137/90: “CAPÍTULO I – Dos Crimes Contra a Ordem Tributária – Seção I – Dos crimes praticados por particulares –Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei 9.964, de 10.4.2000) I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V”.

913 Lei 8.137/90: “Art. 2º Constitui crime da mesma natureza: I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”.

914 Código Penal, art. 293, com a redação da Lei 11.035/04: “CAPÍTULO II – DA FALSIDADE DE TÍTULOS E OUTROS PAPÉIS PÚBLICOS – Falsificação de papéis públicos Art. 293. Falsificar, fabricando-os ou alterando-os: I – selo destinado a controle tributário, papel selado ou qualquer papel de emissão legal destinado à arrecadação de tributo; [...] V – talão, recibo, guia, alvará ou qualquer outro documento relativo a arrecadação de rendas públicas ou a depósito ou caução por que o poder público seja responsável; [...] Pena – reclusão, de dois a oito anos, e multa. § 1º Incorre na mesma pena quem: I – usa, guarda, possui ou detém qualquer dos papéis falsificados a que se refere este artigo; II – importa, exporta, adquire, vende, troca, cede, empresta, guarda, fornece ou restitui à circulação selo falsificado destinado a controle tributário; III – importa, exporta, adquire, vende, expõe à venda, mantém em depósito, guarda, troca, cede, empresta, fornece, porta ou, de qualquer forma, utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, produto ou mercadoria: a) em que tenha sido aplicado selo que se destine a controle tributário, falsificado; b) sem selo oficial, nos casos em que a legislação tributária determina a obrigatoriedade de sua aplicação. § 2º Suprimir, em qualquer desses papéis, quando legítimos, com o fim de torná-los novamente utilizáveis, carimbo ou sinal indicativo de sua inutilização: Pena – reclusão, de um a quatro anos, e multa. § 3º Incorre na mesma pena quem usa, depois de alterado, qualquer dos papéis a que se refere o parágrafo anterior. § 4º Quem usa ou restitui à circulação, embora recibo de boa-fé, qualquer dos papéis falsificados ou alterados, a que se referem este artigo e o seu § 2º, depois de conhecer a falsidade ou alteração, incorre na pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, ou multa. § 5º Equipara-se a atividade comercial, para os fins do inciso III do § 1º, qualquer forma de comércio irregular ou clandestino, inclusive o exercido em vias, praças ou outros logradouros públicos e em residências”.

915 Código Penal: “Facilitação de contrabando ou descaminho Art. 318. Facilitar, com infração de dever funcional, a prática de contrabando ou descaminho (art. 334): Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.” (Redação da Lei 8.137/90).

916 Lei 8.137/90: “Seção II Dos crimes praticados por funcionários públicos Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I): I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;”.

917 Código Penal: “Extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento Art. 314. Extraviar livro oficial ou qualquer documento, de que tem a guarda em razão do cargo; sonegá-lo ou inutilizá-lo, total ou parcialmente: Pena – reclusão, de um a quatro anos, se o fato não constitui crime mais grave”.

918 Lei 8.137/90: “Seção II Dos crimes praticados por funcionários públicos Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I):... II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa”.

919 Código Penal: “Corrupção passiva Art. 317 – Solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida, ou aceitar promessa de tal vantagem: Pena – reclusão, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa. (Redação da Lei 10.763/03) § 1º A pena é aumentada de um terço, se, em conseqüência da vantagem ou promessa, o funcionário retarda ou deixa de praticar qualquer ato de ofício ou o pratica infringindo dever funcional. § 2º Se o funcionário pratica, deixa de praticar ou retarda ato de ofício, com infração de dever funcional, cedendo a pedido ou influência de outrem: Pena – detenção, de três meses a um ano, ou multa”.

920 Código Penal: “Advocacia administrativa Art. 321. Patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração pública, valendo-se da qualidade de funcionário: Pena – detenção, de um a três meses, ou multa. Parágrafo único – Se o interesse é ilegítimo: Pena – detenção, de três meses a um ano, além da multa”.

921 Lei 8.137/90: “Seção II Dos crimes praticados por funcionários públicos Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I):... III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa”.