Capítulo III – Princípios Tributários

24. Os diversos tipos de normas: princípios, regras e normas de colisão

As normas jurídicas podem consistir em regras ou em princípios, conforme a sua estrutura normativa.

São regras quando estabelecem simples normas de conduta, determinando ou proibindo que se faça algo concreto, de modo que serão observadas ou infringidas, não havendo meio-termo. Como exemplos, temos a norma que atribui à União a competência para instituir imposto sobre a renda (art. 153, III, da CF) e a norma que proíbe os entes políticos de instituírem impostos sobre o patrimônio, renda e serviços uns dos outros (art. 150, VI, a, da CF). Também são regras o dispositivo legal que estabelece o vencimento dos tributos em 30 dias contados da notificação do lançamento no caso de a legislação não fixar o tempo do pagamento (art. 160 do CTN), e aquele que estabelece multa moratória para o caso de pagamento em atraso (art. 61 da Lei 9.430/96).

Em eventual conflito de regras, verifica-se a validade de cada qual e sua aplicação ao caso pelos critérios cronológico (lei posterior revoga lei anterior) e de especialidade (norma especial prefere à norma geral), definindo-se qual delas incidirá.

São princípios quando indicam valores a serem promovidos, de modo que impõem a identificação da conduta devida em cada caso concreto, conforme suas circunstâncias peculiares. Como exemplos, temos a determinação de que os impostos, sempre que possível, sejam pessoais e graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, § 1º, da CF) e a vedação à instituição de tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente (art. 150, II, da CF). Em face de um princípio, teremos de construir a regra para o caso concreto.

Ocorrendo colisão de princípios, trabalha-se de modo a construir uma solução que contemple os diversos valores colidentes, ponderando-os de modo a fazer com que prevaleça, na medida do necessário, aquele que tenha mais peso em face das circunstâncias específicas sob apreciação109 e cujo afastamento seria menos aceitável perante o sistema como um todo.

As regras, pois, caracterizam-se como sendo razões definitivas, prescrições que impõem determinada conduta, enquanto os princípios são razões prima facie, prescrições de otimização.

Mas há outro tipo de normas, ainda, que pode ser destacado das demais e que costumam ser consideradas simplesmente como princípios ou ser designadas como normas de colisão. São aquelas que orientam o aplicador do Direito quando da análise das normas-regra e das normas-princípio pertinentes ao caso, habilitando-o a verificar sua consistência normativa, sua validade e sua aplicabilidade. Conforme Humberto Ávila, cuida-se de metanormas que estabelecem a estrutura de aplicação de outras normas. São elas a razoabilidade, a proporcionalidade e a vedação do excesso, caracterizando-se como postulados normativos aplicativos, ou, simplesmente, postulados. Situam-se num plano distinto daquele das normas cuja aplicação estruturam, sendo que as exigências decorrentes dos postulados vertem sobre outras normas, não para lhes atribuir sentido, mas para estruturar racionalmente a sua aplicação, de modo que “sempre há uma outra norma por trás da aplicação da razoabilidade, da proporcionalidade e da excessividade”, de modo que “só elipticamente é que se pode afirmar que são violados os postulados”, pois, “a rigor, violadas são as normas – princípio e regras – que deixaram de ser devidamente aplicadas”.110 111

25. A relação entre os princípios e as limitações constitucionais ao poder de tributar

Costuma-se tomar as limitações constitucionais ao poder de tributar como princípios constitucionais tributários, mas esse critério não é tecnicamente correto. O rol de limitações, constante do art. 150 da CF, traz princípios e regras, conforme a estrutura normativa de cada qual, além do que há outros princípios que se podem extrair do sistema.

No artigo 150 há garantias que constituem, inequivocamente, regras, como é o caso da anterioridade tributária, norma de conduta a ser simplesmente cumprida pelo legislador tal como posta. Mas também há princípios expressos, como o da isonomia, a ser considerado e ponderado nas mais diversas situações, conforme as circunstâncias e os interesses em questão.

De outro lado, há princípios que não constam expressamente do art. 150, como o da segurança jurídica em matéria tributária, o qual tem de ser construído por dedução do princípio do Estado de Direito e por indução a partir das regras de legalidade, de irretroatividade e de anterioridade, bem como, dentre outros elementos, das referências à decadência e à prescrição. Outros princípios não constam do art. 150, mas têm suporte expresso em outro dispositivo, como é o caso do princípio da capacidade contributiva, estampado no art. 145, § 1º, da Constituição Federal.

26. Princípios gerais de Direito Tributário112

A Constituição Federal não traz um rol de princípios em matéria tributária. É preciso pinçá-los aqui e acolá no texto constitucional.

Podemos arrolar os seguintes princípios gerais de Direito Tributário: princípios da capacidade contributiva (graduação dos tributos conforme as possibilidades de cada um, sem incorrer na tributação do mínimo vital, de um lado, tampouco em confisco, de outro), da capacidade de colaboração (a instituição de deveres de colaboração ao contribuinte e a terceiros conforme esteja ao seu alcance), da isonomia (não estabelecimento de diferenças em matéria tributária sem razão suficiente embasada no critério da capacidade contributiva ou na efetiva e justificável utilização extrafiscal do tributo), da segurança jurídica (principalmente como garantia de certeza do direito, servido pelas regras da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade) e da praticabilidade da tributação.

27. Princípio da capacidade contributiva

A capacidade contributiva não constitui, apenas, um critério de justiça fiscal capaz de fundamentar tratamento tributário diferenciado de modo que seja considerado como promotor e não como violador da isonomia. Configura verdadeiro princípio a orientar toda a tributação, inspirando o legislador e orientando os aplicadores das normas tributárias.

A maior parte da doutrina diz tratar-se de um princípio de sobredireito ou metajurídico, que deve orientar o exercício da tributação independentemente de constar expressamente da Constituição.

De qualquer modo, a previsão de graduação dos impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte, expressa no art. 145, parágrafo único, da CF, constitui positivação do princípio da capacidade contributiva, suscitando inúmeros questionamentos, principalmente quanto à sua extensão.

Embora o texto constitucional positive o princípio da capacidade contributiva em dispositivo no qual são referidos apenas os impostos – que devem, sempre que possível, ser pessoais e graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte (art. 145, parágrafo único, da CF) –, cuida-se de princípio fundamental de tributação aplicável a todas as espécies tributárias, ainda que de modo distinto conforme as características de cada qual.

Decorre deste princípio, basicamente, que o Estado deve exigir das pessoas que contribuam para as despesas públicas na medida da sua capacidade econômica, de modo que os mais ricos contribuam progressivamente mais em comparação aos menos providos de riqueza.113 114 KLAUS TIPKE destaca que o “princípio da capacidade contributiva não pergunta o que o Estado fez para o cidadão individual, mas o que este pode fazer para o Estado. Isto se harmoniza com o princípio do Estado Social”.115

Mas a possibilidade de graduação do tributo conforme a capacidade contributiva pressupõe, evidentemente, que tenha como hipótese de incidência situação efetivamente reveladora de tal capacidade, do que se tira que o princípio encontra aplicação plena aos tributos com fato gerador não vinculado, quais sejam, os impostos e, normalmente, também os empréstimos compulsórios e as contribuições. Não será aplicável às taxas, tributo com fato gerador vinculado, porque, estas estão fundadas em critério de justiça comutativa e não distributiva. As pessoas que individualmente se beneficiem de serviço público específico e divisível ou que exerçam atividade que exija fiscalização por parte do Poder Público, suportarão os respectivos ônus. A própria cobrança da taxa, com vista ao ressarcimento do custo da atividade estatal, pois, já realiza o ideal de justiça fiscal. Não é adequado pretender que a taxa varie conforme a capacidade contributiva do contribuinte, pois seu fato gerador é a atividade estatal, e não situação reveladora da riqueza do contribuinte, embora o STF tenha precedentes em contrário.116

O princípio da capacidade contributiva também se projeta nas situações extremas, de pobreza ou de muita riqueza. Impõe, de um lado, que nada seja exigido de quem só tem recursos para sua própria subsistência e, de outro lado, que a elevada capacidade econômica do contribuinte não sirva de pretexto para tributação em patamares confiscatórios que, abandonando a ideia de contribuição para as despesas públicas, imponha desestímulo à geração de riquezas e tenha efeito oblíquo de expropriação.

Tais conteúdos normativos extremos (preservação do mínimo vital117 e vedação de confisco) aplicam-se a todas as espécies tributárias, inclusive aos tributos com fato gerador vinculado, como as taxas. Ainda que as taxas, por terem fato gerador vinculado à atividade estatal, não possam ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, devendo guardar vinculação ao custo da atividade do estado, há outros enfoques sob os quais pode ser considerada a capacidade contributiva relativamente a tal espécie tributária. O princípio da capacidade contributiva poderá atuar, por exemplo, mesmo nos tributos com fato gerador vinculado, fundamentando eventual isenção para contribuintes que não revelem qualquer capacidade para contribuir.118

Aliás, há vários modos diferentes através dos quais se revela e se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, dentre os quais: a) imunidade; b) isenção; c) seletividade; c) progressividade.

Através de imunidade, a própria Constituição afasta a possibilidade de tributação de pessoas reconhecidamente pobres relativamente à obtenção de certidão de nascimento e de óbito,119 ou seja, impede que o legislador tenha competência para determinar a incidência de taxa de serviço nesses casos.

Através de isenção, podem-se dispensar do pagamento de determinado tributo pessoas que não tenham capacidade contributiva, como no caso da isenção, para desempregados, de taxa de inscrição em concurso público.120

A seletividade implica tributação diferenciada conforme a qualidade do que é objeto da tributação, atribuindo-se alíquotas diferentes para produtos diferentes, não se confundindo com a progressividade, em que se tem simples agravamento do ônus tributário conforme aumenta a base de cálculo. Há quem considere a seletividade e a progressividade como subprincípios da capacidade contributiva.121

A Constituição impõe como critério para a seletividade a essencialidade do produto, mercadoria ou serviço (art. 153, § 3º, I, para o IPI, e art. 155, § 2º, III, para o ICMS),122 tendo como pressuposto, pois, a presunção de que “produtos supérfluos são adquiridos por aqueles com maior capacidade contributiva”.123 Também estabelece, como critério de seletividade, o tipo e a utilização do veículo automotor (art. 155, § 6º, II, para o IPVA) e a localização e o uso do imóvel (art. 156, § 1º, II, para o IPTU).

A progressividade, implicando tributação mais pesada quando a base de cálculo for maior, pressupõe maior capacidade contributiva daquele submetido às maiores alíquotas. A progressividade pode ser simples ou gradual: simples quando haja elevação de alíquotas em face do aumento da base de cálculo; gradual quando se dê mediante aplicação de alíquotas maiores para a parte da base de cálculo que ultrapasse o limite previsto para a alíquota inferior.124 Há quem entenda que apenas a progressividade gradual é válida.125

Os impostos reais só podem ser progressivos mediante autorização constitucional expressa, pois a orientação do STF é no sentido de que, tendo por base uma riqueza estática, não se vocacionam a tal tipo de graduação.126

O princípio da capacidade contributiva tem papel extremamente importante, ainda, na adequada interpretação das bases econômicas dadas à tributação e da própria norma tributária impositiva, particularmente quanto ao seu fato gerador e à sua base de cálculo.

Quando a Constituição autoriza a tributação da renda (art. 153, III) ou da receita (art. 195, b), o faz tendo em conta a renda e a receita enquanto manifestações de capacidade contributiva. Na análise de tais conceitos para a determinação daquilo que pode ou não ser alcançado pela tributação, o princípio da capacidade contributiva assume papel fundamental. Jamais se poderia, para fins tributários, considerar as indenizações por dano material como renda tributável127 ou a contabilização das vendas inadimplidas128 como receita tributável pois, ausente qualquer capacidade contributiva a elas atrelada, implicaria cobrar tributo quando ausente a capacidade para contribuir, com violação, portanto, ao princípio da capacidade contributiva. Onde inexiste riqueza, não pode haver tributação. E a riqueza tem de ser real, não apenas aparente.

28. Princípio da capacidade de colaboração

Propomos que se infira do ordenamento jurídico tributário não apenas o princípio da capacidade contributiva – hoje, inclusive, consagrado expressamente pela Constituição –, mas também o princípio da capacidade de colaboração.

O princípio da capacidade de colaboração está para a instituição de obrigações acessórias assim como o princípio da capacidade contributiva está para a instituição de tributos: lhes dá suporte, justificativa e medida. A capacidade de colaboração é requisito para a instituição de deveres de colaboração, enquanto a capacidade contributiva o é quanto à instituição de tributos. O paralelo é pertinente e esclarecedor.

Só faz sentido impor a alguém prestações positivas ou negativas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos se tais prestações forem úteis. Para tanto, faz-se necessário que o respectivo sujeito passivo dessas obrigações acessórias guarde alguma relação com o fato gerador ou com o contribuinte, de modo que essa proximidade lhe permita um agir que facilite a fiscalização ou a arrecadação, induza o pagamento dos tributos, restrinja a sonegação etc. As obrigações tributárias acessórias são autônomas relativamente às obrigações principais, mas só se justificam porque é necessário fiscalizar e assegurar a arrecadação. Assim, invariavelmente, guardam relação com os fatos geradores.

O contribuinte sempre terá condições de colaborar com a fiscalização tributária prestando informações sobre os fatos geradores por ele próprio realizados.

Outras pessoas, por vezes denominados terceiros, por relacionarem-se com os contribuintes, testemunhando a realização dos fatos geradores, também poderão ter evidenciada sua capacidade de colaboração com a administração tributária. Estão, assim, em condições de colaborar para que a tributação ocorra de modo adequado. Dispondo de informações sobre atividades econômicas que digam respeito a fatos geradores realizados pelo contribuinte, podem prestá-las ao Fisco. Dependendo delas a realização de determinados negócios, podem exigir a comprovação do recolhimento de tributos como requisito. Cabendo-lhes o transporte de bens, podem ter a cautela de exigir que os produtos estejam acompanhados por nota fiscal.

A instituição de obrigações acessórias no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos ou mesmo a atribuição da condição de substituto ou de responsável tributários pressupõe, efetivamente, que os respectivos obrigados estejam de alguma maneira vinculados aos fatos geradores ou aos contribuintes.

O art. 128 do CTN, por exemplo, ao dizer da possibilidade de a lei atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, adverte: “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”. Esse requisito consubstancia, justamente, a exigência de capacidade de colaboração. Só quem está vinculado ao fato gerador e, portanto, dele tem conhecimento, relacionando-se com o contribuinte é que tem condições de colaborar com a administração tributária e, eventualmente, por descumprir tais deveres, ensejando dano ao fisco, ser colocado como garantidor do crédito tributário. A substituição tributária, por exemplo, via de regra, faz-se mediante retenção, o que pressupõe a disponibilidade, pelo substituto, dos valores de titularidade do contribuinte.

Os arts. 134 e 135 do CTN, ao disporem sobre a responsabilidade de terceiros, sempre a estabelecem em face do vínculo desses terceiros com o contribuinte, pressupondo, até mesmo, certa ascendência relativamente ao mesmo, de modo que tenham como colaborar para evitar o descumprimento da obrigação pelo contribuinte. São os casos dos pais relativamente aos filhos menores, dos tutores e curadores relativamente aos tutelados e curatelados, dos administradores de bens de terceiros relativamente a estes, do inventariante relativamente ao espólio, do administrador judicial relativamente à empresa sob recuperação ou falência, dos tabeliães relativamente às partes dos negócios realizados perante eles, dos sócios relativamente às sociedades de pessoas que integram. Também é o caso dos mandatários, prepostos e empregados, diretores, gerentes ou representantes relativamente às empresas em nome de quem agem ou que representam.

O art. 197 do CTN, ao dizer da prestação de informações à autoridade administrativa, refere as “informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros”. Efetivamente, deve estar ao alcance do sujeito passivo da obrigação acessória prestar a colaboração que dele se exige. No caso, os terceiros são os contribuintes a respeito de quem se informará algo relevante para a fiscalização tributária.

O princípio da capacidade de colaboração auxilia a compreensão dessas obrigações acessórias, de substituição e de responsabilidade tributárias e aporta instrumentos para a sua instituição e para o seu controle. A razoabilidade e a proporcionalidade de tais obrigações dependerá da verificação da capacidade de colaboração dos respectivos sujeitos passivos.

29. Princípio da segurança jurídica em matéria tributária129

O preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil anuncia a instituição de um Estado Democrático que tem como valor supremo, dentre outros, a segurança. Segurança é a qualidade daquilo que está livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiança, convicção. O Estado de Direito constitui, por si só, uma referência de segurança. Esta se revela com detalhamento, ademais, em inúmeros dispositivos constitucionais, especialmente em garantias que visam a proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e assegurar, prover certeza e confiança, resguardando as pessoas do arbítrio. A garantia e a determinação de promoção da segurança revelam-se no plano deôntico (“dever ser”), implicitamente, como princípio da segurança jurídica.

O princípio da segurança jurídica constitui, ao mesmo tempo, um subprincípio do princípio do Estado de Direito (subprincípio porque se extrai do princípio do Estado de Direito e o promove) e um sobreprincípio relativamente a princípios decorrentes que se prestam à afirmação de normas importantes para a efetivação da segurança (sobreprincípio porque dele derivam outros valores a serem promovidos na linha de desdobramento da sua concretização).130

Para uma melhor identificação da potencialidade normativa do princípio da segurança jurídica, impende que sejam identificados os seus conteúdos, quais sejam:

1 – certeza do direito (legalidade, irretroatividade, anterioridade);

2 – intangibilidade das posições jurídicas (proteção ao direito adquirido e ao ato jurídico perfeito);

3 – estabilidade das situações jurídicas (decadência, prescrição extintiva e aquisitiva);

4 – confiança no tráfego jurídico (cláusula geral da boa-fé, teoria da aparência, princípio da confiança);

5 – devido processo legal (direito à ampla defesa inclusive no processo administrativo, direito de acesso ao Judiciário e garantias específicas como o mandado de segurança).

Todo o conteúdo normativo do princípio da segurança jurídica se projeta na matéria tributária.

O conteúdo de certeza do direito diz respeito ao conhecimento do direito vigente e aplicável aos casos, de modo que as pessoas possam orientar suas condutas conforme os efeitos jurídicos estabelecidos, buscando determinado resultado jurídico ou evitando consequência indesejada. A compreensão das garantias dos artigos 150, I (legalidade estrita), 150, III, a (irretroatividade), b (anterioridade de exercício) e c (anterioridade nonagesimal mínima), e 195, § 6º (anterioridade nonagesimal das contribuições de seguridade social), da Constituição como realizadoras da certeza do direito no que diz respeito à instituição e à majoração de tributos permite que se perceba mais adequadamente o alcance de cada uma e o acréscimo de proteção que representam relativamente às garantias gerais da legalidade relativa (art. 5º, II, da CF), do direito adquirido, do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (art. 5º, XXXVIII, da CF).

O conteúdo de intangibilidade das posições jurídicas pode ser vislumbrado, por exemplo, no que diz respeito à consideração da formalização de um parcelamento de dívida tributária como ato jurídico perfeito, a vincular o contribuinte e o ente tributante, gerando todos os efeitos previstos nas normas gerais de Direito Tributário, como a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, VI, do CTN) e o consequente direito a certidões negativas de débito (art. 206 do CTN). Já no caso das isenções onerosas, cumpridas as condições, surge para o contribuinte direito adquirido ao gozo do benefício pelo prazo previsto em lei, restando impedida a revogação ou modificação da isenção a qualquer tempo quando concedida por prazo certo e em função de determinadas condições (art. 178 do CTN). Nesses casos, inclusive, é aplicável a garantia estampada no art. 5º, XXXVI, da CF.

O conteúdo de estabilidade das situações jurídicas evidencia-se nos arts. 150, § 4º, 173 e 174 do CTN, que estabelecem prazos decadenciais (para a constituição de créditos tributários) e prescricionais (para a exigência compulsória dos créditos), ambos quinquenais. Também há garantia de estabilidade no art. 168 do CTN, em combinação com o art. 3º da LC 118/04, que estabelece prazo quinquenal desta feita contra o contribuinte, dentro do qual deve exercer seu direito ao ressarcimento de indébito tributário por compensação ou pleitear a repetição.

O conteúdo de proteção à confiança do contribuinte, por sua vez, fundamenta, por exemplo, o art. 100 do CTN, que estabelece que a observância das normas complementares das leis e dos decretos (atos normativos, decisões administrativas com eficácia normativa, práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas e convênios entre os entes políticos) exclui a imposição de penalidades e a cobrança de juros de mora e inclusive a atualização do valor monetária da base de cálculo do tributo. O art. 146 do CTN, igualmente, resguarda a confiança do contribuinte, mas quanto a mudanças nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa para fins de lançamento. Mesmo a título de proteção à boa-fé, tem-se, ainda, a proteção do contribuinte em casos de circulação de bens importados sem o pagamento dos tributos devidos. Em todos esses casos, assegura-se a confiança no tráfego jurídico.

O conteúdo de devido processo legal nota-se na ampla gama de instrumentos processuais colocados à disposição do contribuinte para o questionamento de créditos tributários, tanto na esfera administrativa, através, principalmente, do Decreto 70.235/72 (o chamado processo administrativo fiscal, que assegura direito à impugnação e recursos), como na esfera judicial, destacando-se a amplitude que se reconhece ao mandado de segurança em matéria tributária131 e os meios específicos para a dedução de direitos em juízo, como a ação anulatória prevista no art. 40 da LEF e as ações consignatória e de repetição de indébito tributário, disciplinadas, respectivamente, nos arts. 164 e 165 do CTN. Em se tratando de acesso à jurisdição, remédios e garantias processuais, impende considerar, ainda, que têm plena aplicação, também em matéria tributária, dentre outros, os incisos XXXV, LIV, LV, LVI, LXIX e LXX do art. 5º da Constituição. Evidencia-se, assim, a segurança jurídica enquanto devido processo legal e, mais particularmente, enquanto acesso à jurisdição.

30. Princípio da igualdade tributária132

A diferença de tratamento entre pessoas ou situações é absolutamente presente em qualquer ramo do Direito, inclusive no Tributário. Há normas, inclusive, vocacionadas à diferenciação, como as normas de isenção, que identificam pessoas ou situações que de outro modo estariam normalmente sujeitas à imposição tributária e excluem, apenas quanto a elas, o respectivo crédito, desonerando-as.

A questão não é a instituição de tratamento diferenciado que, por si mesma, nada revela quanto à validade da norma. Importam as razões e os critérios que orientam a discriminação.133

A isonomia imposta pelo art. 150, II, da CF impede que haja diferenciação tributária entre contribuintes que estejam em situação equivalente, ou seja, veda a discriminação arbitrária. Não há espaço, pois, para simples privilégios em favor de tais ou quais contribuintes.134

Há dois tipos de razões que podem dar sustentação a normas de tratamento diferenciado: a) razões de capacidade contributiva; b) razões extrafiscais.

A razão vocacionada a fundamentar tratamento diferenciado em matéria tributária é a capacidade contributiva,135 medida de justiça fiscal com suporte expresso no art. 145, § 1º, da Constituição. Apenas excepcionalmente é que se poderá admitir tratamento diferenciado embasado em razões extrafiscais, as quais, ademais, terão de encontrar expresso amparo constitucional.

A Constituição autoriza a utilização extrafiscal do IPTU e do ITR para induzir o cumprimento da função social da propriedade (arts. 170, III, e 182, § 4º, II, da CF), a concessão de benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I, da CF), o estabelecimento de tratamento tributário voltado a estimular o cooperativismo (art. 146, III, c, c/c o art. 174, § 2º, da CF), a concessão de tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte (art. 146, III, d, da CF), o tratamento diferenciado em função da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho (art. 195, § 9º, da CF, com a redação da EC 47/05) e o dimensionamento de certos tributos de modo mais flexível, pelo Executivo, como o II, o IE, o IPI, o IOF e a CIDE-combustíveis (arts. 150, § 1º, 153, § 1º, 177, § 4º, I, b, da CF), o que lhe dá instrumentos para controle do comércio exterior (art. 137 da CF) e da moeda.

Justifica-se a diferenciação tributária quando, presente uma finalidade constitucionalmente amparada, o tratamento diferenciado seja estabelecido em função de critério que com ela guarde relação e que efetivamente seja apto a levar ao fim colimado.

Ademais, ANDREI PITTEN VELLOSO ensina que “deve haver uma relação de adequação e proporcionalidade entre a dessemelhança da(s) propriedade(s) levada(s) em consideração (diferença fática) e a diferenciação jurídica”, pois, “mesmo que haja distinção de capacidade contributiva entre os contribuintes do Imposto de Renda e sejam estabelecidos gravames tributários diferenciados [...] é mister que a diferenciação de carga tributária seja adequada e proporcional à dessemelhança fática apurada: revelar-se-ia ilegítima, v.g., uma majoração vultosa do tributo com base numa singela diversidade de capacidade contributiva”.136

Vejamos um exemplo de discriminação válida e um exemplo de violação à isonomia.

O STF entendeu válida a isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregados, o que efetivamente se sustenta, porquanto presume-se que os desempregados têm sua capacidade econômica e, consequentemente, contributiva comprometida, com enormes dificuldades para proverem suas necessidades básicas, de modo que a dispensa do pagamento da taxa de inscrição atende à capacidade contributiva (não cobrar de quem não a tem), além do que assegura o acesso aos cargos públicos.137 Entendeu válida, também, isenção de taxa florestal às empresas que estivessem promovendo reflorestamento proporcional ao seu consumo de carvão vegetal.138

Inválida deveria ter sido reconhecida, contudo, a majoração de alíquota da COFINS (contribuição sobre a receita), de 2% para 3%, associada à possibilidade de compensação de tal aumento com a CSLL (contribuição sobre o lucro) devida, pois acabou implicando aumento de tributo apenas para as empresas com prejuízo, que nada tiveram a compensar, já que, ausente o lucro, não havia o que pagar a tal título. Note-se que tal aumento de tributo, com finalidade meramente fiscal, apenas para empresas não lucrativas (portanto, com menor capacidade contributiva), não se sustentava, pois não apenas deixou de promover a tributação igualitária conforme a capacidade contributiva como a contrariou, onerando mais quem podia menos.139

Mas, tanto quanto identificar se houve ou não a violação ao princípio, cabe verificar qual a tutela judicial capaz de corrigir a situação. Isso porque, sempre que uma lei ofende o princípio da isonomia, surge um delicado questionamento: está o Judiciário limitado a varrê-la do mundo jurídico, pode estender os seus efeitos para aquelas pessoas que foram indevidamente discriminadas ou deve preservá-la temporariamente para que o Legislativo corrija o vício através de nova lei que ampare da mesma forma os que dela estavam excluídos?140

O argumento de que o Judiciário não pode atuar como legislador positivo141 muitas vezes fundamentou a improcedência de ações em que o autor apontava violação à isonomia pleiteando a extensão de tratamento privilegiado concedido por lei a outrem.142 Com isso, o Judiciário acabou por deixar de oferecer prestação jurisdicional que assegurasse tratamento isonômico, razão pela qual tem sido cada vez mais criticada tal posição, havendo quem diga que “equivale a eliminar o princípio da igualdade”.143 Tem-se defendido, pois, mais recentemente, que o Judiciário “pode declarar a nulidade do critério de diferenciação violador do princípio da igualdade, de modo a que todas as pessoas e grupos possam ser incluídas”, sendo que, no caso, “a decisão continua sendo negativa, mas possui uma eficácia positiva indireta”.144

31. Princípio da praticabilidade da tributação

A atribuição de competência tributária aos entes políticos ocorre para que possam, legitimamente, buscar recursos no patrimônio privado para fazer frente aos gastos públicos com custeio e investimentos. O exercício da tributação não é um fim em si mesmo, mas um instrumento. Só se admite a intervenção no patrimônio das pessoas porque é necessário para o financiamento das atividades que cabe ao Estado promover. É essencial, por isso, que a tributação ocorra por mecanismos que lhe permitam chegar aos seus objetivos do modo mais simples, econômico, confortável e eficiente possível.

É necessário, assim, que as leis tributárias sejam aplicáveis, de modo que a apuração dos créditos seja viável e que o Fisco disponha de mecanismos que reduzam o inadimplemento e a sonegação, bem como facilitem e assegurem a fiscalização e a cobrança.

ALFREDO AUGUSTO BECKER já dizia que “a regra jurídica somente existe (com natureza jurídica) na medida de sua praticabilidade. […] A regra jurídica deve ser, construída, não para um mundo ideal mas para agir sôbre a realidade social”.145

REGINA HELENA COSTA define: “‘Praticabilidade’ é a qualidade ou característica do que é praticável, factível, exeqüível, realizável. Tal atributo está intimamente relacionado ao Direito, permeando-o em toda a sua extensão, pois este só atua no campo da possibilidade – vale dizer, somente pode operar efeitos num contexto de realidade”.146

Como principio jurídico, a praticabilidade aparece implicitamente.147 MISABEL DERZI ensina:

“A praticabilidade não está expressamente em nenhum artigo da Constituição, mas está em todos, porque nada do que dissemos aqui teria sentido se as leis não fossem viáveis, exeqüíveis, executáveis e não fossem efetivamente concretizadas na realidade; portanto, a praticabilidade tem uma profunda relação com a efetividade das normas constitucionais. Praticabilidade é um nome amplo, genérico, e significa apenas um nome para designar todos os meios, todas as técnicas usadas para possibilitar a execução e a aplicação das leis. Sem execução e sem aplicação, as leis não tem sentido; elas são feitas para serem obedecidas. Por isso a praticabilidade é um princípio constitucional básico, fundamental, embora implícito … o legislador, para tornar viável a aplicação da lei, muitas vezes cria presunções, ficções, padronizações”.148

MISABEL DERZI refere a praticabilidade como instrumento necessário à aplicação “em massa” da lei tributária.149 REGINA HELENA COSTA cita exemplos: as abstrações generalizantes – presunções, ficções, indícios, normas de simplificação, conceitos jurídicos indeterminados, cláusulas generais, normas em branco –, a analogia, a privatização da gestão tributaria e os meios alternativos de solução de conflitos tributários.150

Estão no rol dessas medidas de praticabilidade da tributação, por exemplo, as obrigações dos substitutos tributários, especialmente quando envolvem presunções e ficções.151 Aliás, estão nesta linha as diversas obrigações impostas às pessoas que, mesmo não integrantes da relação tributária contributiva, são chamadas a adotar medidas relacionadas à apuração, fiscalização, arrecadação e cobrança dos tributos, de modo que sejam mais simples e efetivas, ou seja, medidas que colaboram para a praticabilidade da tributação.

MISABEL DERZI distingue a praticabilidade horizontal, adotada através de medidas estabelecidas pela própria lei, e a praticabilidade vertical, em que as medidas são adotadas por atos normativos com vista a dar a aplicação possível à lei. Mas adverte: “É função fundamental do regulamento viabilizar a execução das leis, mas dentro dos limites da lei, jamais desprezando diferenças individuais, que para a lei são fundamentais”.152

Efetivamente, se de um lado, a invocação da necessidade de praticabilidade da tributação justifica certas medidas simplificadoras e generalizantes, de outro é necessário destacar que os mecanismos de praticabilidade estão sujeitos a limites. A própria REGINA HELENA COSTA adverte: “as técnicas de praticabilidade, tanto quanto possível, devem ser veiculadas por lei”.153 E, ainda: “a instituição das normas de simplificação deve ser justificada pela idoneidade que ostentem de permitir o controle administrativo e pela necessidade de sua adoção, sem a qual esse controle não seria possível”.154

Sobre a adoção de pautas fiscais (as bases estabelecidas com presunção absoluta que dispensam a definição da base em concreto), EDUARDO MORAIS DA ROCHA destaca que não podem, sob a justificativa de atribuir praticabilidade à tributação, ser irrazoáveis ou implicarem violação à capacidade contributiva e à vedação do confisco.155 Advirta-se, ainda, que não justificam extrapolação das normas de competência.

Desse modo, a invocação da praticabilidade não deve servir como uma panaceia, como um remédio que cure todos os males e que justifique quaisquer medidas adotadas em favor do fisco. É preciso analisar se a medida adotada não viola princípios básicos de tributação, como a legalidade e a capacidade contributiva, bem como se não é irrazoável nem desproporcional.

Há quem diga que a praticabilidade sequer poderia ser considerada um princípio jurídico, constituindo, isto sim, mera técnica utilizada em favor da eficiência.156 Não há dúvida de que a ideia de eficiência está presente na praticabilidade. E HUMBERTO ÁVILA ensina que a eficiência não cria nenhum novo poder, sendo, isto sim, o modo de realização de um poder anteriormente concedido.157

Vale destacar, ainda, que a própria eficiência também apresenta outra face, estabelecida sob a perspectiva do contribuinte. Neste sentido, afirma REGINA HELENA COSTA: “Dentro da noção maior de eficiência, cremos ser possível deduzir, no Direito pátrio, princípio apontado no direito tributário espanhol, qual seja, o da limitação de custos indiretos, segundo o qual há que se minimizar os custos indiretos derivados das exigências formais necessárias para o cumprimento das obrigações tributárias. … o vetor sob exame rechaça a imposição de deveres instrumentais tributários que se revelem demasiadamente custosos ao contribuinte, estimulando seu descumprimento e, conseqüentemente, comprometendo a eficiente arrecadação tributária”.158

Assim, a adoção de medidas de praticabilidade da tributação, para que seja efetiva, com o máximo de eficiência, também deve atentar para a necessidade de que haja o mínimo de restrição aos direitos das pessoas, sejam contribuintes ou terceiros chamados a colaborar com a Administração Tributária. Como bem destaca ALESSANDRO MENDES CARDOSO: “O que se impõe, na verdade, é a adaptação das medidas tributárias de praticidade aos princípios constitucionais tributários. A sua validade de forma alguma pode estar vinculada simplesmente a um raciocínio utilitarista, como se a garantia da tributação fosse um valor superior aos demais”.159

Aliás, não só os princípios tributários devem ser observados, como, igualmente, os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade que, indiscutivelmente, têm larga aplicação à matéria tributária.

Note-se que a própria Constituição, por exemplo, ao autorizar a substituição tributária para a frente, ressalvou o direito de imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido, nos termos do art. 150, § 7º. Com isso, a um só tempo prestigiou a praticabilidade da tributação e preservou a proporcionalidade de tal instrumento.

Especificamente sobre as razões e a proporcionalidade, vide o item 64 desta obra, onde abordamos, também, o princípio da dignidade da pessoa humana, o princípio republicano e o princípio federativo.

Notas

109 “El punto decisivo para la distinción entre reglas y principios es que los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de optimización, que están caracterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente grado y que la medida debida de sua cumplimiento no sólo depende de las posibilidades reales sino también de las jurídicas. El ámbito de las posibilidades jurídicas es determinado por los principios y reglas opuestos. En cambio, las reglas son normas que sólo pueden ser cumplidas o no. Si una regla es válida, entonces de hacerse exactamente lo que ella exige, ni más ni menos. Por lo tanto, las reglas contienen determinaciones en el ámbito de lo fáctica y jurídicamente posible. Esto significa que la diferencia entre reglas y principios es cualitativa y no de grado. Toda norma es o bien una regla o un principio.” (ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1993).

110 “Os postulados normativos são normas imediatamente metódicas, que estruturam a interpretação e aplicação de princípios e regras mediante a exigência, mais ou menos específica, de relações entre elementos com base em critérios.” (ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 120).

111 “Os postulados se diferenciam das normas cuja aplicação estruturam em várias perspectivas: quanto ao nível (os postulados situam-se no metanível ou no segundo nível e as normas objeto de aplicação situam-se no nível objeto ou no primeiro nível), quanto ao objeto (os postulados indicam a estrutura de aplicação de outras normas e as normas descrevem comportamentos, se forem regras, ou instituem a promoção de fins, se forem princípios) e quanto ao destinatário (os postulados se dirigem aos aplicadores e as normas a quem deve obedece-las).” (ÁVILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. In: Fundamentos do Estado de Direito: Estudos em homenagem ao Professor Almiro do Couto e Silva. São Paulo: Malheiros, 2005).

112 Sobre os princípios tributários em geral, vale consultar: TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol. II: Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

113 “Capacità contributiva vuol dire capacità economica di concorrere alle pubbliche spese.” (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributário. Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffrè, 1967, p. 264).

114 “Que es la capacidad contributiva? Es la potencialidad de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto particular. Significa al mismo tiempo existencia de una riqueza en posesión de una persona o en movimiento entre dos personas y graduación de la obligación tributaria según la magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye.” (JARACH, D. El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo. 2ª ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 1971, p. 87).

115 TIPKE, Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes. Título original: Besteuerungsmoral und Steuermoral. Tradução de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 2012, p. 20.

116 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, RE 176.382 AReg, 2000. Mas na ADI 453, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, 2006, há referência no sentido de que a variação da taxa, embora com base no patrimônio líquido do contribuinte, refletiria a quantidade de serviço público dispensado na fiscalização.

117 “Neste contexto, parece-nos que se poderá afirmar, pelo menos, o direito à não tributação do rendimento necessário ao mínimo de existência – não apenas porque se trata de uma prestação jurídica que se traduz numa prestação de facto negativa (embora envolva um custo económico), mas também porque representa, logicamente, o mínimo dos mínimos: se o Estado não é obrigado a assegurar positivamente o mínimo de existência a cada cidadão, ao menos que não lhe retire aquilo que ele adquiriu e é indispensável à sua sobrevivência com o mínimo de dignidade.” (VIEIRA DE ANDRADE, J. C. Os Direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 2ª ed. Coimbra: Almedina, p. 388).

118 “Quanto ao princípio da capacidade contributiva, a doutrina está dividida. A disceptação decorre mais do ângulo em que se coloca o estudioso do que propriamente dos fundamentos opinativos de cada um. Ora, se se pensar em valores diferenciados ou em ‘taxas progressivas’, mais onerosas, em razão da capacidade contributiva do contribuinte, é evidente que não cabe a invocação do princípio (formulação positiva do princípio). O fato gerador das taxas, vimos, radica em manifestações estatais (atuações concretas do Estado) e não na capacidade do contribuinte (renda, trabalho, patrimônio etc.). Portanto, não há que se falar, por esse ângulo, em aplicação do princípio da capacidade contributiva, cujo campo predileto seriam os tributos não-vinculados (impostos), assim mesmo aqueles chamados de ‘diretos’ ou ‘de medida’, em contraposição aos ‘indiretos’ ou ‘de mercado’. Não obstante, o princípio da capacidade contributiva não se liga tão-somente à técnica da progressividade, cujo objetivo é tributar mais quem mais tem, senão que fomenta institutos tributários de variegada índole. Cabe exemplificar com as isenções subjetivas em matéria de taxas. As leis, com freqüência, isentam os pobres em relação a inúmeras taxas, reconhecendo, assim, a incapacidade contributiva dos mesmos. A taxa judiciária e as custas são dispensadas dos litigantes sem recursos ou presumidamente sem recursos, por serem pobres em sentido legal. O fundamento de todas as isenções, por isso legítimas, nas taxas, é justamente a incapacidade contributiva (formulação negativa do princípio).” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 131).

119 CF, art. 5º, LXXVI.

120 STF, Tribunal Pleno, Rel. p/Acórdão Ministro CARLOS BRITTO, ADI 2.672, 2006.

121 Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. São Paulo: Renovar, 2009, p. 94.

122 Há autorização constitucional expressa para que o ITR seja progressivo (art. 153, § 4º, I) e para que o IPTU seja progressivo (art. 156, § 1º, I, e art. 182, § 4º, II)

123 Conti, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário Interpretado pelos Tribunais. Oliveira Mendes e Del Rey, 1997, p. 166.

124 “Há duas maneiras diferentes de aplicar, para efeitos de cálculo do montante do imposto a pagar, a tabela de alíquotas progressivas [...] : a) de forma gradual (vários cálculos sucessivos, por etapas, graus ou degraus); e b) de forma simples (cálculo único). O cálculo será, pois, simples, quando se deve adotar apenas a alíquota prevista para a faixa na qual se enquadra o valor a tributar [...] A maneira de cálculo será, pois, gradual, quando uma a uma das alíquotas previstas para o valor a tributar devem ser utilizadas, tendo-se, assim, como montante devido, o valor que resultar da soma de todos os cálculos parciais sucessivamente efetuados. [...] A forma (progressiva) gradual de cálculo é utilizada pela atual lei do IR [...], sendo que a tabela respectiva costuma ser divulgada para fins de cálculo prático, com o acréscimo de mais uma coluna, chamada de ‘dedução’ que é, na verdade, o valor a ser descontado do resultado da multiplicação da alíquota prevista para a faixa onde se encontra o valor a tributar, correspondendo, assim, na prática, à diferença havida nas faixas anteriores, de tributação menor. Assim, ao invés de efetuar-se vários cálculos (faixa por faixa), utiliza-se somente uma alíquota (a prevista para o valor a tributar), deduzindo-se do resultado da sua aplicação, porém, a soma dos valores tributados com alíquotas menores nas faixas anteriores, chegando-se, por outro caminho, ao mesmo resultado.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002, p. 33/34)

125 É “a progressividade aplicável tão-somente para os chamados impostos pessoais, e, assim mesmo, a do tipo gradual, não havendo hoje, na constituição Federal, como se disse, nenhuma autorização para a utilização da progressividade do tipo simples.” (VOLKWEISS, Roque Joaquim. Direito Tributário Nacional. 3ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2002, p. 35).

126 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, RE 153.771, 1996.

127 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, RE 188.684, 2002.

128 TRF4, AMS 2005.71.11.002457-8.

129 Consultem-se: PAULSEN, Leandro. Segurança Jurídica, Certeza do Direito e Tributação. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005; ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica. 2ª ed. Malheiros, 2012; TORRES, Heleno Taveira. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. 2ª ed. São Paulo: RT, 2012.

130 Diversos Ministros do STF referem-se à segurança jurídica como sobreprincípio em matéria tributária, conforme se pode ver dos votos proferidos quando do julgamento do RE 566.621, relativo à aplicação retroativa da LC 118/05.

131 Vide, por exemplo: MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurança em Matéria Tributária. São Paulo: Dialética, 2006; ALVIM, Eduardo Arruda. Mandado de Segurança no Direito Tributário. São Paulo: RT, 1998.

132 Sobre a isonomia tributária, vale consultar as monografias: VELLOSO, Andrei Pitten. O Princípio da Isonomia Tributária: da Teoria da Igualdade ao controle das desigualdades impositivas. Livraria do Advogado, 2010; ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.

133 “[...] afirmar que legislar respeitando o princípio da igualdade na lei consiste em ‘tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais’ é afirmar rigorosamente nada! O problema está em saber quais os critérios legítimos de discriminação de grupos ‘iguais’ para os fins legais. Assim, também a aparente unanimidade em torno à idéia de igualdade no âmbito jurídico, e mesmo relativamente àquele conceito supostamente aristotélico, não passa de mera retórica, de afirmação sem qualquer significado útil, eis que sem a identificação dos legítimos critérios segundo os quais as pessoas serão discriminadas não pode haver efetiva aplicação do princípio da isonomia.” (FERRAZ, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal. RDDT 116/119, mai/05).

134 “[...] privilegios, en el estricto sentido de la palabra, es decir, en el sentido de disposiciones excepcionales, no justificadas por un determinado fin de utilidad pública, no pueden existir en el Estado moderno, estando excluidos por disposiciones acogidas en todas las Constituciones, que proclama la igualdad de todos los miembros del Estado ante el deber tributario.” (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrição é da edição espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estúdios Fiscales, Madrid, p. 159).

135 BERLIRI já afirmava: “[...] ai fini di giudicare se una legge rispetti il principio di uguaglianza si deve avere riguardo soltando allá capacita contributiva.” (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributário. Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffrè, 1967, p. 264).

136 VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. São Paulo: Atlas, 2007, p. 136.

137 STF, Tribunal Pleno, Rel. p/Acórdão Ministro CARLOS BRITTO, ADI 2.672, 2006.

138 STF, Primeira Turma, Rel. Ministro ILMAR GALVÃO, RE 239.397, 2000.

139 No RE 336.134, contudo, o STF entendeu válida a inovação, sob o argumento de que, estando em situações diferentes as empresas lucrativas e as não lucrativas, o tratamento diferenciado se justificava: STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVÃO, 2002.

140 O Ministro CELSO DE MELLO, aliás, bem expôs as possíveis soluções, dentre outros, em voto que proferiu quando do julgamento do RMS 22.307-7/DF, do qual segue excerto: “[...] em tema de inconstitucionalidade por omissão parcial da lei, emerge a grave questão da exclusão de benefício, com ofensa ao princípio da isonomia. A reflexão doutrinária em torno dessa questão tem ensejado diversas abordagens teóricas do tema, com o objetivo de propiciar, a partir do desprezo estatal dispensado pelo Poder Legislativo ao postulado da isonomia, a formulação de soluções que dispensem à matéria um adequado tratamento jurídico (J. J. GOMES CANOTILHO. Direito Constitucional. 4ª ed. Coimbra: Almedina, 1987, p. 736-737 e 831; JORGE MIRANDA, Manual de Direito Constitucional. 2ª ed. Tomo II/ 407. Coimbra: Almedina, 1988; MENDES, Gilmar Ferreira. Controle de Constitucionalidade: aspectos jurídicos e políticos. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 69-70). A discussão das possíveis soluções jurídicas estimuladas pela questão da exclusão de benefício, com ofensa ao princípio a isonomia, permite vislumbrar três mecanismos destinados a viabilizá-las: (a) extensão dos benefícios ou vantagens às categorias ou grupos inconstitucionalmente deles excluídos; (b) supressão dos benefícios ou vantagens que foram indevidamente concedidos a terceiros; (c) reconhecimento da existência de uma situação ainda constitucional (situação constitucional imperfeita), ensejando-se ao Poder Público, em tempo razoável, a edição de lei restabelecedora do dever de integral obediência ao princípio da igualdade, sob pena de progressiva inconstitucionalização do ato estatal que, embora existente, revela-se insuficiente e incompleto (RTJ 136/439-440, Rel. Ministro Celso de Mello).”

141 “[...] A exigência constitucional de lei formal para a veiculação de isenções em matéria tributária atua como insuperável obstáculo à postulação da parte recorrente, eis que a extensão dos benefícios isencionais, por via jurisdicional, encontra limitação absoluta no dogma da separação de poderes. Os magistrados e Tribunais – que não dispõem de função legislativa – não podem conceder, ainda que sob fundamento de isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em favor daqueles a quem o legislador, com apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem da isenção. Entendimento diverso, que reconhecesse aos magistrados essa anômala função jurídica, equivaleria, em última análise, a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador positivo, condição institucional esta que lhe recusou a própria Lei Fundamental do Estado. É de acentuar, neste ponto, que, em tema de controle de constitucionalidade de atos estatais, o Poder Judiciário só atua como legislador negativo (RTJ 146/461, Rel. Ministro CELSO DE MELLO) [...]” (STF, Primeira Turma, Rel. Ministro CELSO DE MELLO, ARAG 142.348, 1994).

142 “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ISONOMIA. EXTENSÃO DE TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO. IMPOSSIBILIDADE DO STF ATUAR COMO LEGISLADOR POSITIVO. 1. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento consolidado de que a extensão de tratamento tributário diferenciado, previsto em lei, a contribuintes não contemplados no texto legal, implicaria converter-se esta Corte em legislador positivo. Precedentes.” (STF, Segunda Turma, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, RE 485290 AgR, 2010).

143 FERRAZ, Roberto. A igualdade na lei e o Supremo Tribunal Federal. RDDT 116/119, mai/05.

144 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 340-1.

145 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1972, p. 63-64.

146 COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justiça Tributaria. Exeqüibilidade de Lei tributária e Direitos do Contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 52.

147 La legislación portuguesa, es verdad, hace referencia expresa al princípio de la practicabilidad, todavía para fines procedimentales en el Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo DL 433/99, en su título II: “Art. 46º Os actos a adaptar no procedimento serão os adequados aos objetivos a atingir, de acordo com os princípios da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade.”

148 DERZI, Misabel. Princípio da Praticabilidade do Direito Tributário: Segurança Jurídica e Tributação. In: Revista de Direito Tributário nº 47. São Paulo: Malheiros, jan-mar/1989, p. 166-179.

149 Ibidem.

150 COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e justiça Tributaria. Exeqüibilidade de Lei tributária e Direitos do Contribuinte. São Paulo: Malheiros, 2007.

151 Ibidem.

152 Ibidem.

153 Idem, p. 216.

154 Idem, p. 219; Idem, p. 398/406: “É preciso empreender esforço para compatibilizar, de um lado, os benefícios propiciados pela praticabilidade e, de outro, o prejuízo que as técnicas voltadas ao seu alcance certamente acarretam à justiça individual, buscando um ponto de equilíbrio entre os dois valores. [...] ... podemos apontar como limites à praticabilidade tributária os seguintes: (i) a veiculação dos instrumentos de praticabilidade tributária por lei; (ii) a observância do princípio da capacidade contributiva e subsidiariedade da utilização de técnicas presuntivas; (iii) a impossibilidade da adoção de presunções absolutas ou ficções para efeito de instituição de obrigações tributárias; (iv) a transparência na adoção de técnicas presuntivas; (v) a observância do princípio da razoabilidade; (vi) o respeito à repartição constitucional de competências tributárias; (vii) a justificação das normas de simplificação; (viii) o caráter opcional e benéfico aos contribuintes dos regimes normativos de simplificação ou padronização; (ix) a limitação do recurso às cláusulas gerais, conceitos jurídicos indeterminados e de competências discricionárias pelo princípio da especificidade conceitual (ou tipicidade); (x) o equilíbrio na implementação da privatização da gestão tributária; e (xi) o respeito aos direitos e princípios fundamentais. [...] No plano hipotético, cumpre ao legislador buscar o ponto de equilíbrio entre a justiça e a praticabilidade, para que, ao invés de utilizá-la como instrumento ofensivo à idéia de justiça, esta seja realizável por meio daquela. A praticabilidade realiza a justiça viável, exeqüível. De nada adiantaria falar numa justiça tributária inatingível, etérea, autêntico devaneio diante de um ordenamento jurídico cuja aplicação não leva em conta os valores que a compõem. [...] Diversamente, se o embate entre justiça e praticabilidade se revelar diante de um caso concreto, estaremos diante de verdadeira colisão de princípios constitucionais, a ser resolvida pelo método da ponderação, desenvolvido por Robert Alexy. Assim, verificada a colisão de tais princípios, forçoso empreender a construção de uma regra para o caso concreto, mediante a atribuição de pesos aos diferentes interesses colidentes, de modo a dar aplicação, na maior medida possível, ao princípio mais relevante em face das circunstâncias específicas sob apreciação”.

155 “A adoção, em face da praticabilidade, de pautas fiscais fictícias nas quais a presunção de valores ali constantes é absoluta, além de irrazoável, viola a capacidade econômica do contribuinte, confiscando eu patrimônio, tendo em vista que não lhe possibilita provar a real base de cálculo.” (ROCHA, Eduardo Morais da. Um Exame Crítico do Julgado do Supremo Tribunal Federal que admitiu a Construção de Pautas Fiscais de Caráter Absoluto na Substituição Tributária Progressiva. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 179. São Paulo: Dialética, agosto/2010, p. 36-42).

156 “Chegamos ao entendimento de que se trata de uma técnica usada em prol da eficiência e da boa administração, e não de um princípio, como entendem muitos autores. A praticidade, ainda que considerada como um princípio, seria, como afirma Misabel Derzi, um princípio técnico, razão pela qual entendemos não teria supremacia sobre os princípios decorrentes do primado da justiça. [...] ... em nome da praticidade são postos vários mecanismos como esquematizações, abstrações, generalizações, presunções, ficções, enumerações taxativas etc. Isto tudo sempre visando possibilitar uma execução simplificada, econômica e viável das leis. No entanto, para aplicação... de preceitos fundados na praticidade, é preciso previamente aferir a existência de possíveis dissonâncias dos mecanismos deste instituto em face de todos os valores desenhados na Constituição Federal...” (FERNANDES, Bruno Rocha Cesar. Praticidade no Direito Tributário: Princípio ou Técnica? Uma Análise à Luz da Justiça Federal. RET nº 56, jul-ago/07, p. 106).

157 “A eficiência não estabelece algo objeto de realização. Ela prescreve, em vez disso, o modo de realização de outros objetos. ... o dever de eficiência não cria poder, mas calibra o exercício de um poder já previamente concedido. Nem poderia ser diferente: se a CF/88 se caracteriza por atribuir poder aos entes federados por meio de regras de competência, o dever de eficiência não as poderia contradizer, criando poder que elas não criaram. [...] os entes federados não podem, em nome da eficiência, supor a existência de renda onde ela não estiver comprovada; conjecturar a existência de venda de mercadoria nos casos em que ela não for verificada, e assim sucessivamente.” (ÁVILA, Humberto. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Substituição tributária... RDDT 123/122, dez/05).

158 COSTA, R. H. Op. cit., p. 14.

159 CARDOSO, Alessandro Mendes. A responsabilidade do substituto tributário e os limites à praticidade. Belo Horizonte, n. 21, ano 4 Maio 2006 Disponível em: <http://www.editoraforum.com.br/bid/bidConteudoShow.aspx?idConteudo=36066> Acesso em: 11 fevereiro 2011.