Capítulo IV – Competência Tributária

32. Detalhamento da competência na Constituição

A competência tributária de cada ente político é estabelecida taxativamente pela Constituição da República em seus arts. 145 a 149-A. As possibilidades de tributação são, portanto, numerus clausus.

Assim é que só poderão ser instituídos tributos que possam ser reconduzidos a uma das normas concessivas de competência tributária, sob pena de inconstitucionalidade.

O exercício, por um ente político, de competência concedida constitucionalmente a outro implica invasão de competência. Cada qual deve circunscrever-se à competência que lhe foi outorgada, não podendo extrapolá-la.

As prerrogativas advindas da outorga de competências tributárias encontram-se regulamentadas pelos artigos 6º a 8º do CTN.

Como a instituição dos tributos se faz, necessariamente, por lei, a outorga de competência “compreende a competência legislativa plena” (art. 6º do CTN), ou seja, a possibilidade de legislar instituindo o tributo e, subsequentemente, regulamentando-o. A competência pode ser exercida a qualquer tempo, não estando condicionada por prazo decadencial. Assim, o não exercício da competência tributária não implica perda da possibilidade de fazê-lo, tampouco a transfere “a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído” (art. 8º). Não há, pois, decadência da possibilidade de instituir tributo nem transferência de competência tributária.

A “repartição” do poder de tributar, através da atribuição constitucional de competências a cada um dos entes políticos, não se confunde, de modo algum, com a repartição de receitas tributárias, prevista a partir do art. 157 da CF. Daí dispor o parágrafo único do art. 6º do CTN: “Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos”.

Não se pode confundir, ainda, a parcela de poder fiscal de cada ente federado, ou seja, a sua competência tributária, com as funções fiscais respectivas. Nesse sentido, veja-se BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, em Compêndio de Direito Tributário, 4ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 265:

“[...] a Constituição, que oferece os fins, isto é, o tributo e respectiva receita, também oferece os meios para a pessoa jurídica de direito público constitucional. Ao lado da competência tributária (poder de baixar normas jurídicas tributárias), a entidade tributante recebe funções tributárias, decorrentes do próprio dever da Administração de aplicar as leis tributárias, de executar leis, atos ou decisões administrativas, onde se acham as funções de fiscalizar e de arrecadar o tributo criado pela lei. Não podemos confundir, portanto, essas duas ordens diversas, tanto pelo fundamento como pela finalidade: o poder fiscal, ou competência tributária, advindo da soberania, que se concretiza com a decretação da norma jurídica tributária; e as funções fiscais, decorrência do dever de administração, que se concretizam com o exercício da fiscalização e da arrecadação do tributo. A competência tributária acha-se ligada ao Poder Legislativo; as funções fiscais estão ligadas ao Poder Executivo”.

A competência, como parcela do poder fiscal, é indelegável, ou seja, não pode a União, por exemplo, delegar aos Estados a instituição do Imposto de Renda, pois cuida-se de imposto federal concedido à União, exclusivamente, no art. 153, III, da Constituição. As funções fiscais (regulamentar, fiscalizar, lançar), são delegáveis, porquanto tal implica tão somente transferência ou compartilhamento da titularidade ativa (posição de credor na relação jurídica tributária) ou apenas de atribuições administrativas (atribuições de fiscalizar e lançar).160

Assim é que a União, instituindo as contribuições previdenciárias, colocou, inicialmente, o INSS, que é autarquia federal, como credor, com todas as prerrogativas inerentes a tal posição, nos termos do art. 33 da Lei 8.212/91 na redação original e na dada pela Lei 10.256/01, e, posteriormente, atribuiu a administração de tais contribuições, ainda em nome do INSS, à Secretaria da Receita Previdenciária (órgão da própria União), nos termos da Lei 11.098/05, tendo, finalmente, revogado tais delegações e assumido, ela própria, a União, a condição de sujeito ativo, administrando tais contribuições através das Delegacias da Receita Federal do Brasil, nos termos da Lei 11.457/07. Quando da instituição da taxa de controle e fiscalização ambiental pela União, por sua vez, a Lei 10.165/00 colocou a autarquia federal IBAMA como sujeito ativo.

Tais possibilidades, aliás, constam expressamente do art. 7º do CTN: “A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do art. 18 da Constituição”.161 A atribuição das funções fiscais, que é revogável a qualquer tempo por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido (§ 2º), “compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir” (§ 1º do art. 7º), até porque as garantias e os privilégios são instrumentos para a cobrança dos tributos. O § 3º dispõe, ainda, que “Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”. A Resolução do Senado Federal 33/06 autoriza a cessão, para cobrança, da dívida ativa dos Municípios a instituições financeiras, através de endosso-mandato, com antecipação de receita até o valor de face dos créditos.

Vale, considerar, também, a redação do art. 84 do CTN, constante do Capítulo sobre a Distribuição de Receitas Tributárias: “Art. 84. A lei federal pode cometer aos Estados, ao Distrito Federal ou aos Municípios o encargo de arrecadar os impostos de competência da União, cujo produto lhes seja distribuído no todo ou em parte. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se à arrecadação dos impostos de competência dos Estados, cujo produto estes venham a distribuir, no todo ou em parte, aos respectivos Municípios”. Quanto ao ITR, tal prerrogativa da União ganhou status constitucional com o § 4º do art. 153, acrescido pela EC 42/03, restando estabelecida a possibilidade de os Municípios celebrarem convênio com a União para fiscalizarem e cobrarem, eles próprios, o ITR, hipótese em que ficam com 100% do produto da arrecadação, e não apenas com os 50% que lhes são destinados quando o tributo é fiscalizado e cobrado pela União, nos termos da nova redação do art. 158, II, da CF.

33. Normas constitucionais concessivas de competência

As normas de competência constam dos arts. 145 a 149-A, encontrando, ainda, especificações nos arts. 153 a 156, 177, § 4º, e 195 da CF.

O artigo 145 cuida da competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para a instituição de impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Quanto aos impostos, o art. 145 é complementado pelos arts. 153 a 156. O art. 153 estabelece os impostos da União, enquanto sua competência residual para instituir novos impostos diversos dos previstos na Constituição consta no art. 154, I, e sua competência para instituir imposto extraordinário de guerra é concedida pelo art. 154, II. O art. 155, por sua vez, especifica os impostos dos Estados. O art. 156 cuida dos impostos dos Municípios. Sendo arroladas pela Constituição as bases que cada ente político pode tributar a título de imposto, pode-se concluir no sentido de que se trata de competências privativas, ressalvada a competência da União para a instituição do imposto extraordinário de guerra, pois o art. 154, II, autoriza que este recaia sobre qualquer base.

O art. 148 estabelece a competência da União para a instituição de empréstimos compulsórios.

O art. 149 outorga competência à União para a instituição de contribuições sociais de intervenção no domínio econômico e do interesse das categorias profissionais ou econômicas. O art. 177, § 4º, traz normas específicas quanto à contribuição interventiva relativa às atividades de importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. O art. 195 complementa o tratamento das contribuições sociais, estabelecendo algumas normas especiais para as de seguridade social, sem prejuízo de que lhes sejam aplicáveis as normas do art. 149 no que forem compatíveis. O § 1º do art. 149, por sua vez, dispõe sobre a competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para a instituição de contribuições de previdência dos seus servidores. O art. 149-A, por fim, estabelece a competência dos Municípios para a instituição de contribuição de iluminação pública.

As normas de competência ora adotam como critério a atividade estatal, ora a base econômica a ser tributada, ora a finalidade para a qual se admite a instituição do tributo, havendo casos, ainda, em que tais critérios são combinados, resultando num duplo condicionamento para o exercício da competência tributária.

34. Critério da atividade estatal

Há tributos cuja competência é outorgada em função da atividade estatal. É o caso das taxas e das contribuições de melhoria.

Note-se que o art. 145, II, da CF cuida da cobrança de taxas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, de modo que cada ente federado tem competência para cobrar taxas pelos serviços que preste ou pelo poder de polícia que exerça no desempenho da sua competência administrativa.

As contribuições de melhoria, por sua vez, estampadas no art. 145, III, da CF, podem ser instituídas em face de obra pública, de modo que pressupõem a atividade estatal.

35. Critério da base econômica

A competência tributária, relativamente a determinados tributos, é conferida mediante a indicação das situações reveladoras de riqueza passíveis de serem tributadas. Cuida-se de técnica de outorga de competência que restringe a tributação a determinadas bases econômicas, taxativamente arroladas.

Este critério tem sido utilizado, desde a EC 18/65, para a outorga de competências relativamente à instituição de impostos. Na Constituição de 1988, contudo, além a instituição de impostos, também a instituição de contribuições sociais de seguridade social ordinárias passou a ter o seu objeto delimitado. Mais recentemente, ainda, com a EC 33/01, a possibilidade de instituição de quaisquer contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico restou circunscrita a determinadas bases econômicas.

Os artigos 153, 155 e 156 estabelecem as bases econômicas sobres as quais cada ente político, de forma privativa, poderá instituir imposto, sem prejuízo, por certo, das competências residual e extraordinária da União, observados os seus requisitos próprios, nos termos do art. 154. Confere, assim, a tributação de determinadas riquezas à União (importação, exportação, renda, operações com produtos industrializados etc.), de outras aos Estados (circulação de mercadorias, propriedade de veículos automotores etc.) e de outras aos Municípios (prestação de serviços de qualquer natureza etc.).162

O art. 195, incisos I a IV, arrola as bases econômicas passíveis de serem tributadas para o custeio da seguridade social: folha de salários e demais pagamentos a pessoa física por trabalho prestado, faturamento ou receita, lucro etc.

O art. 149, em seu § 2º, III, acrescentado pela EC 33/01, faz com que a outorga de competência para a instituição de contribuições sociais em geral e de intervenção no domínio econômico recaia sobre o faturamento, a receita bruta ou valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro (alínea a), sem prejuízo da possibilidade de tributação por valor fixo conforme a quantidade de produto (alínea b). Tal inciso tem, portanto, simultaneamente, um conteúdo permissivo e um conteúdo restritivo, pois “junge o legislador tributário à eleição de uma das bases de cálculo que indica de forma taxativa”.163

A outorga de competência pelo critério da base econômica, implica, efetivamente, por si só, uma limitação da respectiva competência às possibilidades semânticas (significado das palavras) e sintáticas (significado das expressões ou frases como um todo, mediante a consideração da inter-relação e implicação mútua entre as palavras) do seu enunciado. Quando o art. 153 outorga competência para a instituição de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza ou sobre a propriedade territorial rural, impõe-se que se investigue o que significam tais expressões, analisando cada um dos termos separadamente e em conjunto. Da mesma forma, quando o art. 155 trata do imposto sobre a circulação de mercadorias, o ponto de partida para a sua análise é investigarmos o que é circulação e o que são mercadorias. Esta técnica de abordagem decorre da própria necessidade de cumprimento da Constituição, respeitando-se as competências outorgadas.

O art. 110 do CTN é inequívoco no sentido de que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pelas Constituições Federal ou Estaduais ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O critério da base econômica enseja, portanto, um controle material sobre o objeto da tributação mediante análise do fato gerador, da base de cálculo e do contribuinte em face da riqueza que pode ser tributada.

Muitos tributos instituídos com extrapolação do significado possível da base econômica dada à tributação foram declarados inconstitucionais pelo STF,164 conforme se pode ver do caso da contribuição previdenciária das empresas sobre o pró-labore, quando o art. 195, I, a, na redação original, só autorizava a instituição sobre a folha de salários,165 e do caso da contribuição sobre a receita bruta, quando o art. 195, I, b, só autorizava a instituição sobre o faturamento.166

36. Critério da finalidade

A Constituição também outorga competências pelo critério da finalidade, indicando áreas de atuação que justificam a instituição de tributos para o seu custeio. Assim se dá relativamente às contribuições e aos empréstimos compulsórios.

Marco Aurélio Greco destaca que a finalidade é o critério de validação constitucional de tais tributos, pois é o que fundamenta e dá sustentação à sua instituição e cobrança.

Ao estabelecer competências pelo critério da finalidade, a Constituição optou pela funcionalização de tais tributos, admitindo-os quando venham ao encontro da promoção de políticas arroladas pelo próprio texto constitucional como relevantes para a sociedade brasileira.

Evidencia, nas espécies tributárias cuja competência é desse modo outorgada, o caráter instrumental do tributo: o tributo como instrumento da sociedade para a viabilização de políticas públicas.

Não se trata de arrecadação para a simples manutenção da máquina estatal em geral, mas de arrecadação absolutamente fundamentada e vinculada à realização de determinadas ações de governo.

A instituição de contribuições e de empréstimos compulsórios, portanto, é condicionada pelas finalidades que os justificam. ANDREI PITTEN VELLOSO destaca: “O legislador não pode buscar toda e qualquer finalidade através das contribuições especiais, pois no nosso sistema constitucional não há uma competência genérica para a instituição de tais tributos. O que existem são competências específicas”.167

Isso enseja dois tipos de controle: um relativo à lei instituidora do tributo e outro relativo à efetiva destinação do produto conforme a lei instituidora.

Cumpre verificar, primeiramente, a exata correspondência da finalidade invocada na norma instituidora com aquela prevista na Constituição como autorizadora da instituição de tais tributos. Tal controle, note-se, reporta-se ao momento exato da publicação da lei, que fixa sua existência e validade, devendo ter em conta a redação do texto constitucional vigente quando do seu advento. Não havendo compatibilidade, restará evidenciado que a lei instituidora não encontra suporte na norma de competência e, pois, que não há competência para a instituição do referido tributo, reconhecendo-se, por isso, a inconstitucionalidade da lei.

Mas, como os tributos que têm na finalidade o seu critério de validação constitucional só podem ser legitimamente exigidos se a finalidade é efetiva, real, e não um mero enunciado de intenções, sempre resta aberta, ainda, a possibilidade de análise da destinação. Cabe, pois, num segundo momento, verificar a observância, em concreto, da finalidade invocada pela lei instituidora e que a Constituição coloca como autorizadora do tributo, ou seja, conferir se os recursos arrecadados estão efetivamente tendo aplicação condizente com a finalidade que fundamenta a sua cobrança. A inconstitucionalidade, aqui, será superveniente, não da lei instituidora, mas da sua aplicação em desconformidade com a finalidade enunciada. Este controle não se exaure no tempo, tampouco preclui. Impende que se analise a lei orçamentária e demais atos normativos que cuidem da destinação de recursos, o que permite abortar, na origem, eventual desvio, de modo que o tributo seja destinado à sua finalidade própria, garantindo-se a arrecadação e a aplicação adequadas. O Ministério Público pode e deve desempenhar tal controle. Verificando-se, apenas a posteriori, que a destinação efetiva não correspondeu à destinação legal e constitucional, restará revelada a falta de suporte válido para a cobrança, caracterizando-se, então, o pagamento indevido.

37. Competências privativas, comuns e residuais

A competência tributária também pode ser classificada em privativa, comum ou residual.

A competência privativa é aquela atribuída a um ente político em particular, como a relativa a impostos sobre a renda, sobre produtos industrializados (da União), sobre circulação de mercadorias (do Estado), sobre a prestação de serviços (do Município), ou mesmo a relativa a contribuições sociais gerais, de intervenção no domínio econômico ou do interesse de categorias profissionais (da União) e a contribuições de iluminação pública (do Município).168

A competência comum é aquela atribuída aos entes políticos em geral (União, Estados e Municípios), como a de instituir taxas pela prestação de serviços específicos e divisíveis ou pelo exercício do poder de polícia, ou mesmo de instituir contribuições de melhoria pelas obras que realizarem. De qualquer modo, mesmo nestes casos, é preciso ter em conta que tais atividades dos entes políticos que ensejam a instituição de tributos são realizadas no exercício das suas específicas competências administrativas, de modo que acabam as possibilidades de tributação sendo próprias e privativas de cada um deles.169 Não é por outra razão que o art. 80 do CTN faz referência expressa a isso, dispondo: “Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público”.

A competência residual é aquela atribuída à União para a instituição de tributos sobre bases econômicas distintas daquelas já estabelecidas no Texto Constitucional. É o que ocorre com os impostos, quando o art. 154, I, da Constituição permite à União a instituição de outros impostos além daqueles que discrimina em seus arts. 153, 155 e 156, e o que ocorre com as contribuições de seguridade social, constando, do art. 195, § 4º, da Constituição, a competência da União para a instituição de outras contribuições de seguridade social além das expressamente previstas nos incisos I a IV do mesmo artigo 195. A competência residual segue regime específico, estabelecido no art. 154, I, para os impostos, mas aplicável também às contribuições de seguridade social por força de remissão constante no art. 195, § 4º, da CF. Tal regime exige a via legislativa da lei complementar (não pode ser instituído por lei ordinária nem por medida provisória), não cumulatividade (não pode incidir cumulativamente a cada operação) e vedação do bis in idem e da bitributação (a União não pode instituir novos impostos sobre fatos geradores e bases de cálculo de impostos já previstos nos arts. 153, 155 e 156, e também não pode instituir novas contribuições de seguridade sobre fatos geradores e bases de cálculo de contribuições de seguridade social já previstas nos arts. 195, I a IV).

38. Bitributação e bis in idem

O termo bitributação designa a tributação instituída por dois entes políticos sobre o mesmo fato gerador. Ocorre bitributação, por exemplo, quando tanto lei do Estado como lei do Município consideram a prestação de determinado serviço como gerador da obrigação de pagar imposto que tenham instituído (por exemplo, ICMS e ISS). A bitributação sempre envolve um conflito de competências, ao menos aparente.

A expressão bis in idem designa a dupla tributação estabelecida por um único ente político sobre o mesmo fato gerador.

Inexiste uma garantia constitucional genérica contra a bitributação e o bis in idem, de modo que não decorre automaticamente da identificação do fenômeno a conclusão pela sua inconstitucionalidade.

Mas há várias restrições a tais figuras que se pode extrair expressa ou implicitamente da Constituição.

A Constituição vedou expressamente a bitributação e o bis in idem relativamente aos impostos, ao estabelecer competências tributárias privativas em favor de cada ente político e determinar que eventual exercício da competência residual pela União se desse sobre fato gerador e base de cálculo distintos dos atinentes às bases econômicas já previstas no texto constitucional (art. 154, I). Tal vedação, pois, diz respeito aos impostos entre si, excepcionados, apenas, por expressa autorização constitucional, os impostos extraordinários de guerra (art. 154, II). A reserva de bases econômicas em caráter privativo só passível de ser excepcionada pelo imposto extraordinário de guerra, diz respeito, ressalto, exclusivamente, à competência para a instituição de impostos.

A Constituição vedou, igualmente, o bis in idem relativamente às contribuições de seguridade social, ao eleger bases econômicas e determinar que o exercício da competência residual se conforme à mesma sistemática da competência residual atinente aos impostos. Enquanto, para os impostos, os novos não podem repetir os já previstos constitucionalmente, para as contribuições de seguridade, as novas não podem repetir as contribuições de seguridade já previstas constitucionalmente (art. 195, I, II e III), o que se extrai da remissão feita pelo art. 195, § 4º, ao art. 154, I, conforme, aliás, restou esclarecido pelo STF, dentre outros, no RE 228.321 e no RE 146.733. A vedação de bis in idem, assim, dá-se para as contribuições de seguridade social entre si. Há, pois, uma simetria entre o exercício da competência residual atinente à instituição de impostos e o exercício da competência residual atinente à instituição de contribuições de seguridade social. Mas a sistemática do § 4º, inclusive com a vedação do bis in idem, não se aplica às contribuições que foram expressamente recepcionadas pelo texto constitucional, como a contribuição ao PIS, recebida pelo art. 239 da CF,170 e as contribuições destinadas aos serviços sociais vinculados às entidades sindicais, estas, aliás, objeto de ressalta específica no art. 240 da CF.

Inexiste vedação a que se tenha identidade de fato gerador e base de cálculo entre impostos e contribuições, mesmo de seguridade social. Assim, o fato de uma contribuição ter fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos impostos não revela, por si só, vício de inconstitucionalidade. Não há vedação expressa nem impedimento decorrente das características de tais espécies tributárias, pois ambas podem ter fato gerador não vinculado. Não há impedimento, pois, a que haja bis in idem ou mesmo bitributação por contribuição de seguridade social relativamente a impostos já instituídos ou que venham a ser instituídos.171

Tampouco há impedimento ao bis in idem entre contribuições sociais de seguridade social relativamente a contribuições sociais gerais, de intervenção no domínio econômico ou do interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Há vedação constitucional expressa, ainda, a que as taxas tenham fato gerador próprio de impostos. O art. 145, § 2º, determina que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”. A aplicação de tal dispositivo resultou na edição da Súmula Vinculante 29 do STF: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra”. Cuidamos da questão quando da análise das taxas.

Por fim, no que diz respeito à sobreposição de taxas, há uma impossibilidade lógica à ocorrência da bitributação, porquanto são tributos que tem como fato gerador a própria atividade estatal, estando vinculados, pois, à competência administrativa de cada ente político. O mesmo pode-se dizer quanto às contribuições de melhoria, que pressupõem obra pública.

39. Tributos na base de cálculo de outros tributos

São muitos os tributos que incidem sobre bases já oneradas por outros tributos, seja implícita e mediatamente ao longo do seu processo de produção e comercialização, seja de modo explícito e imediato.

É inequívoco, por exemplo, que no preço das mercadorias, utilizado como referência para a incidência do ICMS (por dentro)172 e do IPI (por fora)173 estão normalmente embutidos todos os custos da atividade empresarial, inclusive os custos tributários já incorridos (IPTU, contribuição sobre a folha de salários, taxa de renovação de licença etc.) e futuros (imposto sobre a renda, contribuição sobre o lucro, contribuições sobre o faturamento ou receita etc.).

A sobreposição econômica de tributos é, aliás, decorrência natural de que, a rigor, os diversos fatos geradores e bases de cálculo constituem retratos parciais da riqueza existente, tomada sob perspectivas e em momentos específicos para uma melhor distribuição do ônus tributário entre as pessoas. A riqueza é uma só, sendo identificada para fins de tributação por ocasião da sua percepção, da sua acumulação ou do seu consumo pela eleição, por lei, de inúmeros fatos geradores de obrigações tributárias.174

É absolutamente compreensível, pois, que inexista uma vedação constitucional genérica à sobreposição econômica de tributos a permitir qualquer conclusão automática pela sua invalidade.

Ademais, não se pode buscar em nenhum princípio constitucional a imposição da necessidade de que as bases de cálculo dos tributos sejam sempre depuradas, de modo que delas sejam excluídos os tributos que as componham ou que nelas estejam incorporados.

No sentido da inexistência de uma vedação constitucional a que um tributo componha a base de cálculo de outro, ponderou o Ministro ILMAR GALVÃO quando do julgamento do RE 212.209:

“Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do § 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

[...]

Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado de uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente. O problema, diria que é até de ordem pragmática, em face da dificuldade, quase incontornável, de eliminar-se da base de cálculo de um tributo tudo o que decorreu de tributação.”

Eventual pecha de inconstitucionalidade depende, assim, de uma análise específica da compatibilidade da base de cálculo prevista em lei com a base econômica estabelecida pela norma de competência que a condiciona, sempre à luz do princípio da capacidade contributiva.

O STF entende que não há direito dos contribuintes de excluírem o ICMS da sua própria base de cálculo. Ademais, existe norma constitucional relativa ao ICMS expressa no sentido de que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço” (art. 155, § 2º, XII, i, da CF, acrescido pela EC 33/01). Em 2011, o STF reiterou seu entendimento em recurso extraordinário com repercussão geral: “A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/88, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/96), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional 33, de 2001, inseriu a alínea i no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar ‘fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço’. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas”.175

O ICMS-Importação tem como base de cálculo, por força do art. 13, V, da LC 87/96, o valor da mercadoria ou bem constantes dos documentos de importação acrescido do imposto de importação, do imposto sobre produtos industrializados, do imposto sobre operações de câmbio e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras.

O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica incide sobre o lucro real sem que seja autorizada a dedução da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). A questão está sendo analisada no RE 582.525, em que o Ministro JOAQUIM BARBOSA já proferiu voto rejeitando a alegação de que a proibição de dedução implicaria cálculo do tributo sobre valor que efetivamente não corresponderia à renda, destacando que “é irrelevante tanto a circunstância de o acréscimo patrimonial ou o saldo positivo ter sido consumido ou não, antes ou depois da apuração, como a circunstância de parte da renda tornar-se vinculada ao adimplemento de uma dada obrigação, de forma a fixar destinação específica par ao montante” (Informativo 525 do STF). Mas o Ministro MARCO AURÉLIO divergiu: “a pessoa jurídica tem, considerada a CSLL, um ônus e não uma vantagem, não sendo possível entender que um ônus signifique, ao mesmo tempo, ônus e renda para quem quer que seja”.

As contribuições ao PIS e da COFINS têm como base de cálculo, no regime cumulativo, o faturamento, forte na Lei 9.718/98. O faturamento, por certo, é composto pelo produto das vendas de mercadorias e serviços e demais receitas constituídas pela realização do objeto da empresa. Apenas na perspectiva de raciocínio puramente econômico é que se poderia entender que o ICMS integra a base de cálculo das contribuições, por integrar o preço das mercadorias que acaba por compor o faturamento. De qualquer modo, os contribuintes pretendem excluir o ICMS da base de cálculo de tais contribuições sobre o faturamento, o que está em discussão na ADC 18, Rel. Ministro CELSO DE MELLO. Parece-nos que a tributação do faturamento, como riqueza do contribuinte, é válida, sem prejuízo de que tal riqueza já esteja suportando o pagamento de outros tributos.

No caso das contribuições PIS-Importação e COFINS-Importação, contudo, instituídas pela Lei 10.865/04, a base de cálculo foi arbitrariamente fixada como sendo o valor aduaneiro acrescido do ICMS e do valor das próprias contribuições instituídas. Isto, além de violar a racionalidade (exige que se calcule o tributo para então somá-lo à sua própria base de cálculo e recalculá-lo), desborda da base econômica passível de ser tributada, qual seja, o valor aduaneiro, nos termos do art. 149, § 2º, III, a, da CF. A matéria está em discussão no RE 559.937, em que o primeiro voto foi pela inconstitucionalidade.

Na solução destas questões todas pelo Supremo Tribunal Federal teremos uma posição consolidada sobre a temática da sobreposição de tributos.

Notas

160 Adiante, no capítulo atinente à obrigação tributária, há item específico sobre o sujeito ativo das relações tributárias.

161 A referência constante do art. 7º do CTN ao “art. 18, § 3º” já não mais persiste, pois dizia respeito à Constituição de 1946, que dispunha: “Art. 18. Cada Estado se regerá pela Constituição e pelas leis que adotar, observados os princípios estabelecidos nesta Constituição [...] § 3º Mediante acordo com a União, os Estados poderão encarregar funcionários federais da execução de lei e serviços estaduais ou de atos e decisões das suas autoridades; e, reciprocamente, a União poderá, em matéria da sua competência, cometer a funcionários estaduais encargos análogos, provendo às necessárias despesas”.

162 No que tange às bases econômicas tradicionais, a Constituição concedeu à União, com exclusividade, a competência para instituir imposto sobre a renda e, ainda, sobre a propriedade territorial rural e sobre grandes fortunas, deixando a propriedade de veículos automotores aos Estados e a propriedade predial e territorial urbana aos Municípios. Quanto à atividade econômica, reservou a industrialização para ser objeto de imposto federal, deixando a circulação de mercadorias aos Estados e a prestação de serviços aos Municípios. Também manteve com a União a competência para a instituição de impostos sobre a importação e a exportação, importantes como instrumentos de controle do comércio exterior. Com isso, resta preservado o papel da União em tal área, devendo-se ressaltar que estas normas, de caráter positivo, que outorgam competência, são realçadas e complementadas por normas de cunho negativo, que vedam aos Estados e Municípios instituir tributos interestaduais ou intermunicipais (art. 150, V) e também, estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (art. 152), regra esta já aplicada pelo STJ para afastar alíquota diferenciada de IPVA para veículos importados. Coube à União, ainda, a competência para instituir impostos sobre as operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários, que servem à finalidade extrafiscal de monitoramento da atividade econômica e da moeda. Refiro-me a impostos porque, de fato, embora seja costume utilizarmos a denominação IOF – Imposto sobre Operações Financeiras –, bem verdade, são diversas bases econômicas distintas, às quais correspondem diferentes fatos geradores e bases de cálculo. Em suma, não há um IOF, mas vários impostos sobre operações de crédito, de um lado, sobre operações de câmbio, de outro e, sobre operações de seguros e sobre operações com títulos ou valores mobiliários. Ficou com os Estados, além do IPVA e do ICMS, a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, e com os Municípios, além do IPTU e do ISS, a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.

163 VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição Tributária Interpretada. São Paulo: Atlas, 2007, p. 108/109.

164 A impossibilidade de cobrança das contribuições de seguridade que incidem na importação (PIS/COFINS-Importação) sobre base de cálculo que extrapole o valor aduaneiro (art. 149, § 2º, III, a, da CF) também está sendo afirmada pelo STF no RE 559937.

165 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MARCO AURÉLIO, RE 166.772, 1994.

166 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVÃO, RE 346.084, 2006.

167 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: Teoria Geral, Contribuições em Espécie. 2ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013, p. 48.

168 PAULO DE BARROS CARVALHO ressalta que, a rigor, impostos privativos são apenas os da União, em razão do que dispõe o art. 154 da Constituição, relativamente à possibilidade da instituição de impostos extraordinários, pela União, compreendidos ou não em sua competência tributária. Senão vejamos: “Tenho para mim que a privatividade é insustentável, levando em conta disposição expressa da Lei das Leis que, bem ou mal, é o padrão empírico para a emissão de proposições descritivas sobre o direito posto. A União está credenciada a legislar sobre seus impostos e, na iminência ou no caso de guerra externa, sobre impostos ditos ‘extraordinários’, compreendidos ou não em sua competência tributária, consoante o que prescreve o art. 154, II. Dir-se-á que se trata de exceção, mas é o que basta para derrubar proposição afirmativa colocada em termos universais, de tal sorte que impostos privativos, no Brasil, somente os outorgados à União. A privatividade fica reduzida, assim, à faixa de competência do Poder Público Federal.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 240).

169 AFONSO DA SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. 6ª ed. São Paulo: RT, 1990, p. 604.

170 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro OCTÁVIO GALLOTTI, ADI 1.417, 1999.

171 Apreciando a LC 84/96, o STF, consagrando posição que já adotara anteriormente, entendeu que a CF/88 não proíbe a coincidência da base de cálculo da contribuição com a base de cálculo de imposto já existente: STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 228.321, 1998.

172 Diz-se que um tributo é calculado por dentro quando os recursos para o seu pagamento compõem a própria base de cálculo do tributo. O ICMS, por exemplo, tem como base de cálculo o preço da mercadoria, sendo que deste valor é que o comerciante tira os recursos para pagar o imposto. Vejamos: preço da mercadoria: R$ 100,00; ICMS calculado por dentro de 18%: R$ 18,00; valor total da Nota Fiscal: R$ 100,00. Parte dos R$ 100,00 percebidos é utilizada para o pagamento do imposto.

173 Diz-se que um tributo é calculado por fora quando a lei determina que o valor total da operação seja composto da base de cálculo do tributo mais o valor do mesmo. Em venda de produto pela indústria, por exemplo, a lei determina que o valor total da nota fiscal contemple o preço do produto mais o valor do IPI. Assim, a base de cálculo é inferior ao montante total pago pelo adquirente do produto e recebido pelo industrial. Vejamos: preço do produto: R$ 100,00; IPI calculado por fora de 10%: R$ 10,00; valor total da nota fiscal: R$ 110,00. O IPI não é suportado com o valor recebido a título de preço da mercadoria (R$ 100,00), mas com o valor do próprio IPI que a lei autoriza seja acrescido ao preço do produto na nota e repassado ao comprador.

174 “Todos os impostos (prestações pecuniárias) que existem – independentemente de sua denominação e do objeto imponível mencionado pelo legislador – são apenas diferentes formas de aparição do gravame sobre a renda (acumulada). Por isso há apenas uma fonte imponível, a saber, a renda (acumulada). O legislador sempre abastece o fisco dessa fonte, por mais que invente novos impostos. Muitos estudiosos dos tributos não alcançam essa idéia básica e ficam desorientados pela multiplicidade dos tributos. Eles classificam os impostos segundo conexões externas, técnicas e buscam atrás dos tributos em espécie com seus objetos próprios e sua própria base de cálculo uma fonte imponível especial, a essa altura também as diversas fontes de rendimento (trabalho, patrimônio, combinação de ambos, herança ou doação) sempre não diferenciando-as da única fonte impositiva. O sistema tributário justo deve ser construído a partir da convicção de que existe somente uma fonte impositiva. Deve-se acrescentar que no âmbito dos tributos empresariais somente existe apenas uma fonte tributária, o lucro. Lucro é o excedente, que a empresa gerou.” (TIPKE, Klaus. Moral Tributária do Estado e dos Contribuintes. Título original: Besteuerungsmoral und Steuermoral. Tradução de Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Serio Antonio Fabris Editor, 2012, p. 18.

175 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, RE 582.461, 2011.