Bei einer ausländischen Stiftung kann es sich um eine selbstständige Vermögensmasse oder um einen Teil des Vermögens einer natürlichen Person handeln. Rechtsfähige Stiftungen können unter anderem in Österreich, der Schweiz, Liechtenstein, Italien und Panama errichtet werden. Über die Rechtsfähigkeit der Stiftung entscheidet nach internationalem Privatrecht (Sitztheorie) das ausländische Recht. Entscheidend für die Abgrenzung der Stiftung von anderen Vermögensmassen und von Personenverbänden bei einem deutschen Stifter oder deutschen Begünstigten ist aber allein das deutsche Steuerrecht. Dabei kommt es darauf an, ob die Vermögensmasse nach ihrem Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Stellung mit einer deutschen Stiftung vergleichbar ist.
Bei einem US-Nachlass-Trust ist das nicht der Fall. Auch der Übergang von Vermögen auf einen Trustee nach englischem Recht ist nicht mit der Errichtung einer Stiftung vergleichbar. Die Errichtung eines solchen Trusts führt zu einer gespaltenen Rechtsinhaberschaft. Diese kennt das deutsche Recht in dieser Form nicht. Das Nachlassvermögen geht zunächst auf einen Trustee über, der die Stellung eines Treuhänders hat. Er verwaltet das Vermögen zugunsten der testamentarisch Begünstigten (beneficiaries). Seine Eigentumsrechte (legal ownership) werden durch die Eigentumsrechte der Begünstigten (equitable ownership) nach sogenanntem Billigkeitsrecht beschränkt. Die Rechtsprechung hat aus dieser gespaltenen Rechtsinhaberschaft gefolgert, dass zwar einerseits der Trustee nicht im erbschaftsteuerlichen Sinne bereichert ist, andererseits aber der Erwerb der Begünstigten bis zur Verteilung des Trustvermögens aufschiebend bedingt ist. Nach der bis März 1999 geltenden Rechtslage konnte deshalb die Erbschaftsteuer für den Erwerb der testamentarischen Begünstigung in der Regel erst mit der Beendigung der Trustverwaltung entstehen.
Bei Erbfällen, die nach dem 4. März 1999 eintreten, greift aber der mit dem Steuerentlastungsgesetz eingeführte Sondertatbestand des § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG. Danach steht der testamentarischen Anordnung einer Stiftung die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts gleich, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Diese Annahme, die sich in erster Linie auf im Ausland gebildete Nachlass-Trusts bezieht, kann sich, da sie hinsichtlich der Tatbestandsverwirklichung den Trust mit der Stiftung gleichstellen will, nicht allein auf die rechtlichen Unterschiede zwischen den beiden Vermögensmassen – vor allem auf die fehlende Rechtsfähigkeit des Trusts – beziehen. Sie erfasst auch den Vermögensübergang. Es genügt daher der zu einer gespaltenen Rechtsinhaberschaft führende Übergang auf den Trustee.
Die Gleichstellung des nichtrechtsfähigen Trusts mit einer rechtsfähigen Stiftung sowie die Annahme eines Vermögensübergangs auf den Trust kann nichts daran ändern, dass dem Trust nach dem jeweiligen nationalen Recht die Vermögenszuständigkeit fehlt und deshalb in der Regel nur die Begünstigten bereichert sind. Dennoch wird in § 20 Abs. 1 ErbStG bestimmt, dass Erwerber und Steuerschuldner die ausländische Vermögensmasse ist. Es wird somit die Tatbestandsfiktion durch eine Bereicherungsfiktion ergänzt. Daraus folgt, dass auf den Trusterwerb immer die Steuerklasse III anzuwenden ist. Die Sonderregelung des § 15 Abs. 2 ErbStG kann nicht greifen, da der Trust nicht im Inland errichtet sein kann.
Wird das Vermögen eines Nachlass-Trusts nach Beendigung der Trustverwaltung an die Begünstigten ausgekehrt, unterliegt dieser Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG der Schenkungsteuer. Maßgeblich für die Steuerklasse ist dann gemäß § 15 Abs. 2 ErbStG das Verwandtschaftsverhältnis der Begünstigten zum Erblasser. Gleiches gilt, wenn aufgrund einer letztwilligen Anordnung des Erblassers während der Trustverwaltung Teile des Trustvermögens oder erwirtschaftete Erträge an die Begünstigten ausgekehrt werden. Es handelt sich dann um einen Erwerb durch Zwischenberechtigte.
Errichtet werden kann ein ausländischer Nachlass-Trust von einem Steuerinländer nur, wenn er nicht deutscher Staatsangehöriger ist und deshalb nicht nach deutschem Erbrecht beerbt wird (Art. 25 EGBGB) oder wenn das Trustvermögen aus Vermögensgegenständen besteht, für die nach Art. 3 Abs. 3 EGBGB ausländisches Erbrecht gilt. Wird der Nachlass-Trust von einem Steuerausländer testamentarisch angeordnet, kann er sich auf die von der beschränkten Steuerpflicht erfassten Gegenstände des Inlandsvermögens nur erstrecken, wenn nach internationalem Privatrecht keine Nachlassspaltung eintritt. Denn im Falle der Nachlassspaltung gilt für die betreffenden Nachlassgegenstände deutsches Erbrecht, dem das Rechtskonstrukt „Nachlass-Trust” fremd ist.
Ausländische Stiftungen, die in ihrem Domizilland Rechtsfähigkeit haben, sind auch in Deutschland rechtsfähig. Anwendung findet das Recht, in dem die Stiftung ihren Sitz hat. Besonderheiten gelten für ausländische Stiftungen, vor allem in Bezug auf die laufende Besteuerung des Stifters sowie seiner Angehörigen als Begünstigte (Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG). Außerdem im Hinblick auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Errichtung und Auflösung der ausländischen Stiftung.
Dazu zwei Beispiele:
Die vergleichsweise hohe Schenkungsteuer beim Übergang des Vermögens in einen Trust oder in eine Stiftung lässt sich legal vermeiden. Dazu stellt der Vermögensinhaber der Rechtsstruktur ein Darlehen zu Marktkonditionen zur Verfügung. Der Rechtsträger bekommt das Vermögen somit nicht geschenkt, sondern erwirbt es mit einem Kredit. Später wird das Darlehen dann aus den Erträgen des Rechtsträgers getilgt.
Bei einer ausländischen Familienstiftung sind die in Deutschland lebenden Begünstigten mit ihren Erträgen aus der Stiftung einkommensteuerpflichtig. Doch diese Steuern lassen sich vermeiden: Stiftungserträge sind nach deutschem Recht nur dann steuerlich relevant, wenn die Begünstigten in Deutschland mehr als die Hälfte davon kassieren. Mithilfe einer zwischengeschalteten zweiten Auslandsstiftung, die mindestens 50,1 Prozent der Anteile an der Stiftung hält, lässt sich die Einkommensteuer hierzulande völlig umgehen.