Pedro-Bautista Martin Molina
Abogado, Economista, Auditor, Doctor y Profesor Titular UNED
Socio Fundador de Firma Martín Molina
1. La Economía Digital
La internacionalización de las actividades económicas y financieras, así como las relaciones sociales, ha ido unida a la entrada en escena de las TIC. La evolución de las TIC y su fortalecimiento ha generado transformaciones muy significativas en todos los ámbitos de la sociedad, constituyéndose como un elemento clave en el desarrollo económico y social, que ha obligado a ir adaptándose a los nuevos tiempos.
Como consecuencia de la irrupción de las TIC y las transformaciones que se han ido implementando en los ámbitos descritos, aparece un nuevo concepto, la «Sociedad de la Información» (1) , que se define como «(…) el conjunto de cambios sociales y organizativos producidos como resultado de la acción de las nuevas tecnologías aparecidas en el campo de la información y las comunicaciones » (Comisión Europea). De modo que esta Sociedad de la Información es responsable de una parte importante del crecimiento económico de los Estados, llegándose a convertir, en algunos casos, en una industria clave para el país. Ello ha dado origen a la «Nueva Economía» o la «Economía Digital» .
Conceptos novedosos que no se pueden enmarcar en una sola definición, pero, sin embargo, sí se puede afirmar que la Economía Digital abarca todos los procesos económicos, las transacciones, las interacciones y las actividades basadas en tecnologías digitales; y que, además, posee cuatro componentes clave (2) : (i) internet (ii) comercio electrónico (iii) contenido digital, y (iv) procesos digitales.
Las empresas están aprovechando las TIC para mejorar su productividad y, a su vez, los Estados han comenzado a reestructurar las formas de la prestación de sus servicios y a interactuar con los ciudadanos y las empresas, apareciendo el concepto de e-administración o la Administración pública electrónica, con un objetivo claro: agilizar y simplificar los trámites y las gestiones para con la Administración e implantar las nuevas formas de interactuar con los contribuyentes. En consecuencia, entienden que las TIC representan una pieza fundamental para el crecimiento de cualquier sociedad, incluido el ámbito económico, porque genera beneficios como consecuencia de la digitalización de la economía, dotando a los Estados de ingresos públicos.
Ahora bien, las cuestiones fiscales que afectan directamente a la economía digital no han sido abordadas a tiempo, con rotundidad, por ninguna de las Autoridades competentes en la materia. Es innegable que la correcta tributación de la economía digital es fundamental para el sostenimiento del Estado de bienestar, pues una inadecuación de los actuales sistemas y conceptos provoca una alteración de los principios impositivos, además del problema ya instalado de la elusión o la evasión fiscal por parte de los sujetos pasivos (3) .
Es un hecho indiscutible que las actuales normas fiscales, tanto nacionales como internacionales, continúan basándose en la presencia física —a través del concepto de establecimiento permanente—; estas normas no han sido creadas para hacer frente a los modelos de negocio digitales, tan extendidos hoy en día, pues, en ellos, tienen una importancia fundamental tanto los activos intangibles como el valor de los datos y de los conocimientos (4) .
Si bien el deficiente concepto de establecimiento permanente (5) y de localización (6) , requiere un lugar fijo de negocios, resulta difícil adaptarlo a la economía digital, donde la facilidad de las nuevas tecnologías hace que desaparezcan conceptos tradicionales —como empleado o intermediario— y la incorporación de diversas acepciones: (i) la incorporación de elementos como «servidor» y «página web», y (ii) la idea del concepto de «presencia virtual significativa». El objetivo consiste en evitar que las empresas que prestan estos servicios digitales vean facilitada su deslocalización «provocando así una desconexión entre el lugar donde se genera el valor y el lugar donde las empresas tributan » (7) .
2. La fiscalidad de la Economía Digital en la OCDE y en la UE
El reto que supone la digitalización de la economía para la fiscalidad internacional se encuentra en el Marco Inclusivo de la OCDE y el G20 sobre el Plan de Acción contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (siglas en inglés, BEPS) que data del año 2013. En el año 2014, el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital (GEFED) (8) de la OCDE emite un Informe en el que acuerdan la necesidad de revisar y de armonizar tanto el concepto de nexo, como el criterio generador de las potestades tributarias, como las reglas de atribución de beneficios o de rentas en lo que se refiere a la economía digital.
Debido a la revolución tecnológica que ha tenido lugar en las últimas décadas, han surgido nuevas fórmulas de negocio que desafían los cimientos del marco fiscal actual. Actualmente, los principios básicos impositivos no permiten, en general, gravar las rentas derivadas de las actividades empresariales en un territorio a menos que exista un nexo físico entre el mismo y aquellos que obtienen las rentas cuya imposición se pretende. Incluso, en el caso de la existencia de dicho nexo, la aplicación de las reglas vigentes en materia de precios de transferencia no siempre se alinea entre el lugar en el que el valor es creado y aquél en el que se entiende realizado el hecho imponible.
Por ello, este Informe provisional pretende establecer que para que una Administración tributaria pueda gravar una renta determinada, sea necesario:
— establecer un criterio que sirva como punto de conexión (nexo) entre la actividad generadora del beneficio y el territorio en el que dicha Administración ejerce sus potestades tributarias, y;
— determinar las reglas cuya aplicación sirve para fijar qué parte del beneficio en cuestión puede ser definitivamente gravado por ella.
En octubre del año 2015, el Informe relativo a la Acción 1 del Plan BEPS, la OCDE identifica, como principales desafíos generalizados para la fiscalidad de la economía digital:
— la necesidad de identificar un «punto de conexión» entre la actividad generadora del beneficio y el territorio en el que la Administración tributaria ejerce sus potestades tributarias, para someter a imposición los negocios digitales que se llevan a cabo, principalmente sin presencia física,
— la revisión y la armonización de las reglas de atribución de beneficios, es decir, qué parte del beneficio queda realmente gravado,
— el tratamiento fiscal de los datos, y,
— la calificación que deben recibir sus rentas a los efectos de la imposición directa.
Esta Acción pretende conceder la posibilidad de que los países afectados adopten unilateral y temporalmente alguna de las medidas provisionales (entre ellas, un impuesto indirecto) con la condición de respetar los Convenios de Doble Imposición (CDI), hasta que se obtenga una solución global y definitiva en materia de fiscalidad de la economía digital
En marzo del año 2018, con la esperanza de buscar una solución específica y a largo plazo, se redacta el documento denominado «Desafíos fiscales derivados de la Digitalización: Informe provisional 2018». Este Informe provisional se hace eco de las medidas unilaterales adoptadas por diversos países con la creación de nuevas figuras tributarias o digital services tax (DST) y concluye urgiendo una respuesta común ante esta postura unilateral.
Ante la falta de consenso a nivel OCDE sobre la tributación global y en previsión de una posible tardanza en alcanzar posturas comunes a nivel global, se presentan, en marzo del año 2018, las Propuestas de Directiva de la UE con el fin de:
— contribuir a la consecución de la ansiada solución global, y,
— evitar que, como consecuencia del lento avance en esta materia y de la falta de consenso general en lo que a una solución definitiva se refiere, un mayor tiempo de espera.
Estas Propuestas de Directiva de la Comisión Europea relativa al sistema común del Impuesto sobre Determinados de Servicios Digitales (IDSD), proponen que se graven los ingresos derivados de la prestación de ciertos servicios digitales. Se recoge la creación de un impuesto armonizado sobre determinados servicios y transacciones digitales, con la intención principal de que las empresas dedicadas a este negocio paguen sus impuestos allí donde se han extraído los datos, y que constituyen la fuente de sus beneficios.
La Comisión Europea presenta un paquete de medidas para asegurar que las actividades digitales tributen de manera justa y sostenible en la UE, con dos Propuestas de Directivas:
a) «Propuesta de la Directiva del Consejo de 21 de marzo de 2018, relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales» [COM/2018/148 final]. Esta Propuesta está enfocada al corto plazo e incluye los tres tipos de servicios digitales que recoge el IDSD.
Su objetivo consiste en la creación de un impuesto común sobre servicios digitales con la intención de:
— proteger la integridad del mercado único y garantizar su correcto funcionamiento,
— garantizar la sostenibilidad de las finanzas públicas en la UE, y evitar la erosión de las bases imponibles nacionales,
— preservar la justicia social de forma que todas las empresas que operan en la UE disfruten de condiciones equitativas,
— combatir la planificación fiscal agresiva, y,
— colmar esas lagunas de la imposición internacional que permiten que algunas empresas digitales no paguen impuestos en los países en los que operan y crean valor.
b) «Propuesta de Directiva del Consejo de 21 de marzo de 2018, por la que se establecen normas relativas a la fiscalidad de las empresas con una presencia digital significativa» [COM/2018/147 final]. Tiene un carácter de permanencia. Se centra en la publicidad digital.
Existen las dificultades de alcanzar un acuerdo entre todos los Estados miembros de la UE, porque la negociación y la puesta en funcionamiento de esta medida no ha sido bien recibida por todos. Por ese motivo, se distinguen dos grandes bloques:
— Uno, liderado por Irlanda y los países nórdicos (Suecia y Dinamarca), que rechazan la medida, porque consideran que al gravar la facturación y no los beneficios se podría estar castigando a las empresas en pérdidas y a la start-up .
— Otro, integrado por un grupo de países, que además son algunos de los de mayor tamaño como España, Reino Unido, Italia, Austria, Grecia y Portugal, que se han mostrado manifiestamente a favor de su implementación. Comienzan la creación de un nuevo tributo —a nivel doméstico— con más o menos similitudes, guardando las líneas del Proyecto de Directiva con el gravamen sobre algunos servicios digitales.
En la actualidad, bajo el «Enfoque Unificado» de la OCDE, se trabaja en un nuevo Informe Pilar I y Pilar II (Report on the Pillar One Blueprint and the Report on the Pillar Two Blueprint) sobre dos propuestas:
— El Pilar I, que está concentrado en definir las reglas sobre el punto de conexión y la atribución de beneficios en el contexto digital (9) .
— El Pilar II pretende establecer nuevas reglas de tributación mínima global en los grupos multinacionales.
Aunque el compromiso inicial era el de alcanzar una solución consensuada en el curso del año 2020, la OCDE ha pospuesto este objetivo de alcanzar una solución global a finales del ejercicio 2021, mientras se avanza en los aspectos técnicos y prácticos de las propuestas Pilar I y Pilar II.
Por lo tanto, el IDSD es una de las posibles soluciones unilaterales y provisionales propuestas tanto por la OCDE —en el informe BEPS del año 2015 y en el Informe provisional del año 2018—, como por la propia UE (aunque de forma fallida) en el año 2018: el establecimiento de un impuesto indirecto que grave la prestación de determinados servicios digitales. Esta medida unilateral ya ha sido adoptada en la India, Austria, Italia, Hungría, Francia, Italia, España y Reino Unido, entre otros países.
En este sentido, la posibilidad de adoptar este tipo de soluciones unilaterales fue admitida inicialmente por la OCDE, aunque en general ésta se ha mostrado crítica al respecto: considera que aunque se trata de soluciones que incrementan el nivel de tributación de las «empresas digitales», pueden generar distorsiones económicas, doble imposición, una mayor incertidumbre y complejidad, unos elevados costes de cumplimiento y, en ocasiones, entrar en conflicto con los convenios de doble imposición.
Por ello, la OCDE exige que esas medidas unilaterales, de ser adoptadas (10) :
— cumplan con las obligaciones internacionales,
— sean temporales,
— sean específicas,
— minimicen cualquier sobreimposición;
— tengan un impacto reducido sobre las start-up , o sobre la creación de negocio y de pequeñas empresas, y,
— no generen costes de cumplimiento o una complejidad significativa.
En todos estos Informes y Propuestas surge un nuevo concepto: la presencia virtual significativa . La doctrina entiende que una empresa tiene presencia digital significativa cuando «lleva a cabo un volumen significativo de actividades totalmente desmaterializadas durante un período de tiempo en un territorio distinto al de la fuente, de manera que de facto podríamos considerar que interviene activamente en la vida económica de los países en los que se genera el valor o se realizan las transacciones en cuestión» (11) .
Se considera pues, que una empresa dedicada a actividades digitales, totalmente desmaterializadas, cuenta con una presencia físicamente imponible en otro país, en caso de tener una presencia virtual significativa. De modo que la permanencia virtual de una empresa en un territorio, durante un período de tiempo, se toma como criterio de sujeción para gravar las actividades digitales que lleven a cabo estas empresas.
Consecuencia de todo ello, se pone sobre la mesa «un nexo alternativo para las actividades económicas que se desarrollan de una manera absolutamente digital» (12) .
3. La Tasa Google: un mismo nombre para dos conceptos diferentes
Existen dos conceptos distintos de Tasa Google (13) :
— Uno, se refiere a la supuesta compensación que deben satisfacer los prestadores de servicios de la Sociedad de la Información, consistentes en la agregación de contenidos protegidos por derechos de autor (14) , el llamado «canon AEDE» (Asociación de Editores de Diarios Españoles).
— Otro, se configura como una propuesta de tributo, grava ciertos ingresos de las multinacionales de la Economía Digital, con origen en el seno de la Comisión Europea y que España denomina Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD).
Paradójicamente, ninguno de los dos se configura como una tasa: por un lado, se habla de canon y por otro, se habla de tributo.
El canon AEDE es una categoría que se emplea para hacer referencia a un gravamen concreto, cuya naturaleza jurídica es algo indeterminada. Se entiende como el derecho de remuneración irrenunciable, de gestión colectiva y obligatoria (15) , que tienen los editores y los autores de contenidos divulgados en publicaciones periódicas o en sitios web de actualización periódica, con una finalidad informativa, de creación de opinión o de entretenimiento. Este derecho surge por la puesta a disposición de «fragmentos no significativos» de noticias por parte de los agregadores de contenidos, los cuáles quedan liberados de obtener autorización a cambio del pago de una compensación equitativa (16) .
El IDSD es un impuesto, tributo que viene definido en el artículo 2.2 c) de la LGT.
El hecho de que se hayan bautizado con el mismo nombre puede dar lugar a confusión, si bien, ambos se encuentran perfectamente delimitados, tanto en la teoría como en la práctica.
4. El Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales en España
España sigue la senda iniciada en Europa por Francia, Italia o Austria, entre otros países y no ha querido esperar a la materialización de una solución internacional, cuyo avance se ha estancado y ha implementado esta materia de modo unilateral. El IDSD se concibe como medida de carácter transitorio hasta que se logre un acuerdo internacional con un alto grado de consenso para abordar los desafíos fiscales de la digitalización de la economía y entre en vigor la nueva legislación que tenga por objeto incorporar al ordenamiento jurídico español la solución adoptada internacionalmente.
La demora de la adopción y la implantación de unas medidas tributarias consensuadas a nivel internacional y a nivel europeo ha llevado a España a adoptar una medida unilateral ex novo (17) con la intención de crear un nuevo impuesto digital (18) , por razones de presión social, de justicia tributaria y de sostenibilidad del sistema tributario. En la propia Exposición de Motivos se indica que la estructura de este impuesto nacional es muy parecida al propuesto a nivel europeo, y nace sin vocación de perdurabilidad, estando vigente hasta que se adopte una medida apropiada a nivel europeo. En ese momento se introducirá la normativa internacional, que pasará a formar «parte del ordenamiento interno », tal y como estipula el artículo 96 de nuestra Constitución. Así también lo dispone el art. 3 Ley del IDSD, haciendo referencia al citado artículo de la CE, donde se establece que lo dispuesto por la ley «se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española ».
Utilizando una iniciativa legislativa —ley ordinaria (19) —, se aprueba la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (publicada en el BOE el 16 de octubre) —también conocida como «Tasa Google» —. Su entrada en vigor se produce tres meses después de la publicación, es decir, el sábado 16 de enero de 2021. Es un instrumento idóneo para hacer frente a los retos fiscales que plantea la digitalización de la economía.
Con posterioridad, el Consejo de Ministros aprueba, el 9 de junio de 2021, un Real Decreto que va a regular el funcionamiento del IDSD y que incide especialmente en los mecanismos de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales de los contribuyentes de dicho impuesto, en aplicación de lo dispuesto en los arts. 13 y 14 Ley del IDSD.
4.1. Naturaleza
La Ley del IDSD, en su art. 1, dispone que es un impuesto «(...) de naturaleza indirecta, que tiene por objeto gravar las prestaciones de determinados servicios digitales en que exista intervención de usuarios situados en el territorio de aplicación del impuesto». Que se trate de un impuesto indirecto, implica que no atiende a la capacidad económica de las personas a las que grava, sino que toma como objeto imponible el gasto o el consumo.
¿Qué actividades se incluyen dentro del ámbito de los servicios digitales? Para despejar toda duda posible ante las distintas posturas doctrinales, el legislador establece, de una manera idéntica a como lo ha hecho la Directiva de la UE (20) , qué tipo de servicios tienen la consideración de digitales porque su objeto consiste en gravar los ingresos obtenidos por la prestación de determinados servicios digitales, en concreto: (i) los de publicidad en línea (ii) los de intermediación en línea, y (iii) los de transmisión de datos. En estos tres servicios digitales —lista cerrada— tiene que existir una participación de los usuarios, que constituya una contribución especial al proceso de creación de valor para la empresa que presta estos servicios, y monetiza dichas contribuciones de las personas que utilicen una interfaz digital (21) en España.
El IDSD pretende gravar una gama concreta de servicios digitales bajo el denominador común de que en ellos el valor es creado a través de la interacción de los usuarios en la red, donde existe explotación de datos de usuarios que deriva finalmente en ingresos (user value creation ), y donde, de otro modo, sin esta realidad, estos nuevos negocios y sus respectivos ingresos no podrían existir.
4.2. Hecho imponible
El art. 5 versa sobre el nacimiento de la obligación tributaria principal; establece como hecho imponible «(… ) las prestaciones de los servicios digitales realizadas en el territorio de aplicación del mismo, efectuadas por los contribuyentes de este impuesto» . El impuesto se limita a gravar, únicamente, las prestaciones de servicios, que a efectos de esta Ley se identifican como «servicios digitales», realizadas en el territorio de aplicación del IDSD por contribuyentes del IDSD. Deben existir usuarios de dichos servicios ubicados en ese territorio, lo que constituye el nexo que justifica la existencia del gravamen.
Resulta clave qué se entiende por «servicios digitales» por lo que la Ley hace remisión directa a los tres conceptos que engloban el término: (i) los servicios de publicidad en línea (ii) los servicios de intermediación en línea y (iii) los servicios de transmisión de datos. En definitiva, son tres hechos imponibles del IDSD:
1.— Los «servicios de publicidad en línea» consisten en la inclusión, en una interfaz digital, propia o de terceros, de «publicidad dirigida» a los usuarios de dicha interfaz, cuando el dispositivo en el que aparezca se halle en España (art. 4.6 Ley del IDSD). La sujeción al IDSD viene determinada por la inclusión de la publicidad dirigida y no por su creación o por la mera tenencia de la interfaz digital.
En este sentido, la Ley del IDSD incluye una aclaración para evitar supuestos de imposición en cascada, sobre los supuestos en los que la entidad propietaria de la interfaz no coincide con la sociedad que incluye la publicidad en esta interfaz: «cuando la entidad que incluya la publicidad no sea propietaria de la interfaz digital, se considerará proveedora del servicio de publicidad a dicha entidad, y no a la entidad propietaria de la interfaz ». De manera que el proveedor del servicio es siempre la entidad que incluya la publicidad dirigida, sin perjuicio de quién sea el titular de la interfaz digital.
Es importante, pues, concebir lo que debe entenderse como «publicidad dirigida»: cualquier forma de comunicación digital comercial, con la finalidad de promocionar un producto, servicio o marca, dirigida a los usuarios de una interfaz digital, basada en los datos recopilados por ellos (22) .
Por un lado, el hecho imponible consiste en la inclusión de publicidad dirigida, y en la propia Ley se entiende por tal «cualquier forma de comunicación digital comercial », y, por otro, las reglas de localización se refieren al momento «en que la publicidad aparezca en el dispositivo », en ningún momento, la Ley del IDSD limita el concepto de publicidad exclusivamente a la publicidad en imágenes o videos (con o sin audio).
2.— Los «servicios de intermediación en línea» consisten en la puesta a disposición de los usuarios de una interfaz digital multifacética que permita interactuar con distintos usuarios de forma concurrente y, a la vez:
• facilite la realización de entregas de bienes o de prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios, o;
• permita localizar a otros usuarios e interactuar con ellos —siempre que las operaciones entre ellos se concluyan a través de la interfaz de un dispositivo que se halle en España— (art. 4.7 Ley del IDSD).
Es necesario que se actúe en calidad de intermediario para que la prestación de estos servicios suponga la realización del hecho imponible (se excluye el comercio electrónico).
Esta Ley del IDSD no contiene reglas que delimiten cuándo la entidad propietaria de una interfaz digital actúa como proveedor de un servicio subyacente (operación no sujeta) y cuando actúa como intermediario para permitir la contratación del servicio entre los usuarios (operación sujeta). En consecuencia, en esos casos hay que estar a los términos contractuales y las relaciones jurídicas que se establezcan entre las partes. Tampoco detalla el alcance de los términos localizar o interactuar, pero estos conceptos pueden ser interpretados de forma amplia y comprender tanto relaciones sociales como comerciales o profesionales de toda índole, en línea con el concepto de usuario.
3.— Los «servicios de transmisión de datos» son los servicios de transmisión con contraprestación (de cualquier naturaleza, dineraria o en especie), incluidas la venta o la cesión, a terceros de los datos recopilados acerca de los usuarios, que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las interfaces digitales —cuando intervengan usuarios situados en España— (art. 4.8 Ley del IDSD).
En este sentido, según ha propuesto la Comisión Europea, el IDSD no se configura como «un impuesto sobre la recopilación de datos » o «sobre el uso de los datos recopilados por una empresa para fines internos », ni sobre «la puesta en común de datos recopilados por una empresa con otras partes, de forma gratuita », sino que grava exclusivamente las transmisiones onerosas de los datos recopilados de los usuarios en interfaces digitales.
Para el IDSD tienen relevancia los datos de los usuarios que hayan sido recopilados por actividades desarrolladas por estos en la interfaz digital. Ahora bien, la Ley no incluye en la norma ninguna definición (ni expresa, ni por remisión) de «dato». a priori , el concepto parece incluir todo tipo de datos, de carácter personal o de otra índole.
La propia Ley deja abierta la posibilidad de que quede fuera de su alcance (excluidas del hecho imponible) determinadas actividades (art. 6) (23) .
4.3. Ámbito de aplicación
El art. 7.1 de la Ley del IDSD especifica qué se entiende por «realizadas en el territorio de aplicación del impuesto» : cuando un usuario esté situado en ese territorio de aplicación del impuesto, con independencia de que el usuario haya satisfecho alguna contraprestación que contribuya a la generación de ingresos derivados del servicio.
A efectos de determinar el lugar en que se han realizado las prestaciones de servicios digitales, lo importante no es si el proveedor está establecido en España, ni dónde reside cada usuario, ni el lugar donde se lleve a cabo la entrega de bienes o la prestación de servicios subyacente, ni el lugar desde el cual se realice cualquier pago relacionado con un servicio digital, sino dónde se ubica el dispositivo que permite el servicio en cada momento.
A priori se establece como regla general que un determinado dispositivo de un usuario se encuentra en el lugar que se determine conforme a la Dirección de Protocolo de Internet (IP) del mismo (código que se asigna a los dispositivos interconectados para posibilitar su comunicación a través de Internet). En la mayor parte de los casos, la IP es precisa para establecer el lugar físico en que se entiende que se encuentran los dispositivos utilizados por los usuarios. Sin embargo, también se admite prueba en contrario, que determine la localización de las operaciones en lugares distintos, como la utilización alternativa de medios de geolocalización u otros posibles medios de prueba actuales o que puedan aparecer en el futuro (art. 7.4 Ley del IDSD).
Queda reforzada esta posición con el art. 1 Reglamento del IDSD sobre la localización de los dispositivos de los usuarios no sólo reiterando lo que dispone la norma legal, sino estableciendo el lugar de localización de dispositivo: «En virtud del artículo 7 de la Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, se entenderá que el usuario está situado en el territorio de aplicación del impuesto cuando el dispositivo a través del cual se realiza la prestación del servicio digital se encuentra localizado en dicho territorio» que viene dado por todos los detalles de la dirección que use la tecnología de geolocalización empleada.
En su apartado 2, se especifica cuándo se entiende que un usuario está ubicado en el territorio de aplicación del impuesto, en nuestro caso, en España:
a) En el caso de los servicios de publicidad en línea: en el momento en que la publicidad aparezca en el dispositivo de ese usuario que se encuentre en España.
b) En el caso de los servicios de intermediación en línea: cuando se facilite las entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes directamente entre los usuarios, y la conclusión de la operación subyacente por un usuario, se lleve a cabo a través de la interfaz digital de un dispositivo que, en el momento de la conclusión, se encuentre en España. En los demás casos, cuando la cuenta que permita al usuario acceder a la interfaz digital se haya abierto utilizando un dispositivo que, en el momento de la apertura, se encuentre en España.
c) En el caso de los servicios de transmisión de datos: cuando los datos transmitidos se hayan generado por un usuario a través de una interfaz digital, a la que se haya accedido mediante un dispositivo que, en el momento de la generación de los datos, se encuentre en España.
4.4. Devengo
Como se trata de un impuesto instantáneo —no existe período impositivo— se considera que la fecha de devengo surge en el instante en que esté realizado íntegramente el hecho imponible: «el impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas» (art. 9 Ley del IDSD). Lo que significa que este impuesto se devenga cada vez que se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas —los servicios digitales sujetos al impuesto—, incluso si se realizan pagos anticipados.
Y, concretamente, el devengo se produce cuando:
— se incluya en una interfaz digital publicidad dirigida a los usuarios,
— se ponga a disposición de los usuarios una interfaz multifacética que facilite la realización de entregas o prestaciones de servicios o permita a los usuarios interactuar entre ellos, o,
— se transmitan los datos recopilados acerca de los usuarios.
En el caso de los grupos digitales, teniendo en cuenta, por un lado, que el devengo es de carácter instantáneo, y por otro, la naturaleza de las operaciones objeto de gravamen, se va a producir una multiplicidad de devengos durante cada período de liquidación. La Ley del IDSD se limita a establecer la obligación de conservar justificantes y documentos acreditativos de las operaciones objeto del impuesto y, en particular, el deber de conservar medios de prueba que permitan identificar el lugar de prestaciones del servicio digital concreto.
Asimismo, el art. 2 del Reglamento del IDSD establece la obligación de llevar, conservar y poner a disposición de la Administración tributaria, por cada período de liquidación, un registro de operaciones sujetas al IDSD, y una memoria descriptiva donde se describan los procesos, los métodos, los algoritmos y las tecnologías empleadas, a efectos de determinar las operaciones sujetas al IDSD, incluyendo su devengo y su base imponible. A la vista de estas obligaciones tan amplias, el contribuyente debe previsiblemente disponer de un sistema o programa informático que sea capaz de delimitar de forma correcta el número de los servicios digitales prestados en cada período de liquidación, así como los ingresos asociados a ellos.
Una vez realizado el hecho imponible, es decir, la fecha del devengo, no se exige inmediatamente su pago. Previamente, se cuantifica la cantidad que se debe soportar. Derivado de ello, es preciso diferenciar entre la fecha de devengo del tributo y la fecha de devengo de la deuda, que es aquélla en la que se paga efectivamente el tributo.
4.5. Contribuyentes
La Ley del IDSD habla de los contribuyentes en su art. 8: van a ser las personas físicas, jurídicas y las entidades del art. 35.4 LGT (24) , estén establecidas en España, en otro Estado miembro de la UE o en cualquier otro Estado o jurisdicción perteneciente a la UE, que en el primer día del período de liquidación superen los siguientes umbrales:
a) «(… ) Que el importe neto de su cifra de negocios en el año natural anterior supere 750 millones de euros» (art. 8.1.a). Este primer umbral permite delimitar la aplicación del impuesto a empresas multinacionales, de gran tamaño, ya que son las entidades capaces de prestar esos servicios digitales, basados en los datos y la contribución de los usuarios, y que se apoyan, en gran medida, en la existencia de amplias redes de usuarios, en un gran tráfico de datos y en la explotación de una sólida posición en el mercado (25) . Esta identidad de umbrales otorga seguridad jurídica en la aplicación de las medidas tributarias en cada caso, ya que permite a las grandes empresas y a la Administración tributaria comprobar, de forma más sencilla, si una entidad está sujeta al impuesto.
b) «(… ) Que el importe total de sus ingresos derivados de prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, una vez aplicadas las reglas previstas para la determinación de la base imponible — de modo que se calcule la parte de dichos ingresos que se corresponde con usuarios situados en territorio español—, correspondientes al año natural anterior, supere 3 millones de euros » (art. 8.1.b) (26) . Este segundo umbral limita la aplicación del impuesto a los casos en que exista una huella digital significativa, en relación con los tipos de servicios digitales gravados. Para determinar la parte de los ingresos que corresponden con los usuarios situados en territorio español, el precepto establece que se deben acudir a las reglas del art. 10 IDSD, que se refiere a la base imponible.
Destaca notoriamente que este umbral es bastante más bajo que el relativo al importe neto de la cifra de negocio de 750 millones de euros. Esta circunstancia puede implicar que entidades cuya actividad principal no sea la prestación de estos servicios digitales, y que sólo se presten con carácter meramente accesorio, lleguen a ser consideradas contribuyentes del IDSD. Por ello, lege ferenda , se aconseja redefinir este umbral como un porcentaje del importe neto de la cifra de negocio, para que únicamente se califiquen como contribuyentes las empresas a las que los servicios digitales representan una parte significativa de su actividad y evitar, así, que sean gravados grandes grupos multinacionales que no desarrollan un negocio eminentemente digital.
Estos umbrales contienen unos criterios objetivos que ayudan a garantizar que sólo se grave a las grandes empresas y que las pymes no estén afectadas por este tributo.
Las normas especiales relativas a las entidades que pertenecen a un grupo (art. 8.3) se refiere a los umbrales de grupo mercantil. Dispone al respecto que «en caso de que el grupo supere los dos umbrales tendrán la consideración de contribuyentes todas y cada una de las entidades que formen parte del mismo, en la medida en que realicen el hecho imponible (… )»; de manera que, si una entidad rebasa los umbrales y tiene la consideración de contribuyente, se aplican los umbrales en relación con los importes aplicables a todo el grupo. Las operaciones intragrupo sí están gravadas y la base imponible, es su valor de mercado.
El comercio electrónico facilita el continuo intercambio de bienes y servicios entre las empresas de un mismo grupo, transacciones que no siempre se valoran a precio de mercado, entendiendo como tal, el que hayan acordado, en idénticas condiciones, empresas independientes, sino en base a los precios de transferencia (27) . Aunque el problema de los precios de transferencia es común al comercio tradicional, la abundancia de activos intangibles en los medios digitales facilita la asignación y la transferencia de los mismos entre matriz y filiales, circunstancia que es aprovechada por las multinacionales para desplazar las rentas hacia territorios de baja o nula tributación. La rapidez y la abundancia con que se realizan estas transacciones obstaculiza su control, mientras que su diversidad y su especialización hace que sea difícil obtener valores comparables.
4.6. Base imponible
Como regla general, la base imponible está constituida por el importe de los ingresos —excluyéndose el IVA u otros impuestos equivalentes— obtenidos por el contribuyente, por cada una de las prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto, que se lleva a cabo en el territorio de aplicación. Este impuesto supone no gravar los beneficios de las empresas, sino aplicar un porcentaje sobre sus ingresos (28) , que represente el valor incorporado a los servicios digitales objeto del tributo; en consecuencia, pueden ser objeto del tributo empresas sin beneficios o con márgenes reducidos.
En cuanto al cálculo de la base imponible , el art. 10 establece unas reglas específicas, señalándose en su apartado 5 que «la base imponible se determinará por el método de estimación directa, sin más excepciones que las establecidas en las normas reguladoras del método de estimación indirecta de las bases imponibles ».
Las reglas establecidas para la determinación de la base imponible del IDSD son:
a) Para los servicios de publicidad en línea:
b) Para los servicios de intermediación en línea en los que se facilitan las entregas o prestaciones entre usuarios:
c) Para los servicios de intermediación en línea en los que no se facilitan entregas o prestaciones entre usuarios:
Base imponible = Ingresos totales
d) Para los servicios de transmisión de datos:
Si se desconoce el importe de la base imponible en el período de liquidación, el contribuyente está obligado a fijarlo provisionalmente, aplicando criterios fundados, que tengan en cuenta el período total en el que se generan los ingresos susceptibles de gravamen, sin perjuicio de su posterior regularización.
4.7. Tipo de gravamen
El tipo de gravamen del impuesto es del 3% sobre la base imponible (arts. 11 y 12 Ley del IDSD), concretada en los tres conceptos ya estudiados: (i) la prestación de servicios de publicidad en línea (ii) los servicios de intermediación en línea, y (iii) la venta de datos generados a partir de la información proporcionada por el usuario.
El IDSD se debe liquidar con una periodicidad trimestral —que coincide con el trimestre natural—. La primera liquidación se efectúa en el primer trimestre del año 2021.
4.8. Obligaciones formales
Desde un punto de vista legal, las empresas que reúnen los requisitos expuestos y sean consideradas contribuyentes, han de cumplir con una serie de obligaciones formales : (i) presentar las declaraciones relativas al comienzo, la modificación y el cese de las actividades sujetas al IDSD (ii) solicitar de la Administración su inscripción en el registro de entidades (iii) solicitar un NIF, y (iv) nombrar un representante, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley, cuando se trate de contribuyentes no establecidos en la UE (art. 13 de Ley del IDSD).
Reglamentariamente, se incluyen como tales obligaciones de los contribuyentes (i) la llevanza de registros (ii) la elaboración de una memoria descriptiva y (iii) el establecimiento de sistemas, mecanismos o acuerdos para la localización de los usuarios.
Así, los contribuyentes están obligados a la llevanza de registros separados para cada tipo de servicio, en los que deben hacer constar los parámetros necesarios para liquidar el impuesto: los ingresos y la localización de los usuarios. Estos registros no están sujetos a un formato determinado y solo deben aportarse a la Administración tributaria cuando ésta se los requiera al contribuyente.
En cuanto a la memoria descriptiva, ésta ha de contener los procesos, métodos, algoritmos y tecnologías empleadas para analizar la sujeción al IDSD, localizar el lugar de prestación de los servicios, calcular los ingresos e identificar los ficheros, programas y aplicaciones empleados en los procesos anteriores para cada período de liquidación. Al igual que la obligación anterior, esta memoria no está sujeta a un formato determinado y solo debe aportarse a la Administración tributaria cuando ésta la requiera al contribuyente.
Hay que citar, también, la obligación que tienen los contribuyentes de establecer los sistemas, mecanismos o acuerdos que permitan determinar la localización de los dispositivos de los usuarios en el territorio de aplicación del impuesto. Su incumplimiento constituye una infracción grave (art. 15 (29) ).
Vid. ÁLAMO CERRILLO, R., La economía digital y el comercio electrónico. Su incidencia en el sistema tributario , ed. Dykinson, 2016, Madrid, pág. 10.
Vid. ÁLAMO CERRILLO, R., La economía digital…, op. cit., págs. 17 y 18; vid. LASARTE LÓPEZ, R., «Los desafíos fiscales de la economía digital: el impuesto provisional de la UE. ¿Nuevas medidas para que todas las empresas tributen de forma equitativa?» Revista de Contabilidad y Tributación, Centro de Estudios Financieros, núm. 428, 2018; vid. PORTILLO, M.I. y MARTÍNEZ BÁRBARA, G., «La tributación de la economía digital: medidas unilaterales a la espera de una solución global», Gaceta Tributaria del País Vasco, Zergak, págs. 115-118.
Entre los objetivos principales de las Autoridades tributarias deben destacar:
«(…) El paso de un modelo tradicional de negocio en el que las empresas se establecían en otros países mediante sucursales o filiales ha dejado paso a un asentamiento de estas empresas en la nube», vid SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G., «Un estudio sobre la presencia digital significativa y las tendencias fiscales multilaterales» en MORENO GONZÁLEZ, S., (dir.), Tendencias y desafíos fiscales de la economía digital , editorial Aranzadi, 2017, Cizur Menor (Navarra), pág. 211.
En aquellos Estados en los que se llevan a cabo actividades de naturaleza digital que no generan obligaciones de índole tributario material en su territorio, se genera una pérdida de recaudación. Esta preocupación ha motivado que surjan determinadas modificaciones en el contexto de la fiscalidad internacional, entre las que destaca los últimos cambios que ha experimentado el concepto de establecimiento permanente en el modelo de Convenio de doble imposición de la OCDE.
«La actividad de localización consiste, fundamentalmente en fijar el lugar desde el que un operador económico está desarrollando su actividad comercial y tiene por finalidad la determinación del Estado al que corresponderá someter a gravamen los rendimientos derivados del ejercicio de tal actividad por aplicación de los criterios de fuente y residencia, diseñados conforme a los principios básicos de asignación impositiva internacional». Vid. NOCETE CORREA, FJ., «La fiscalidad internacional del comercio electrónico», Crónica Tributaria, núm. 120/2006, pág. 120.
Proyecto de Ley 121/000039 del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (Internet), Boletín Oficial de las Cortes de Generales, Congreso de los Diputados, 25 de enero de 2019, Serie A, núm.40-1.
OCDE, «Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018: Inclusive Framework on BEPS», OCDE/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project , OCDE Publishing , Paris, 2018.
El Pilar I pretende reconocer el derecho a que una determinada jurisdicción (llamada jurisdicción de mercado) pueda gravar una parte del beneficio del negocio digital en función de variables que no dependan de la presencia física o de la organización del contribuyente en su territorio.
Este nuevo nexo se ordena a través de dos cuantías combinadas —importes A y B—, siendo el importe A un nuevo derecho fiscal que no se encuentra vinculado a la presencia física o al concepto tradicional de establecimiento permanente (EP); y el importe B, una cuantía que resulta de la modificación o del ajuste de las reglas de precios de transferencia ya existentes a este tipo de negocios altamente digitalizados.
Vid. Informe Provisional de 2018, pág. 181.
Vid. SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G., «Un estudio sobre la presencia…», op. cit., pág. 217.
Vid. JABALERA RODRÍGUEZ, A., «Avance en las nuevas tecnologías y sus aplicaciones en la tributación internacional de las actividades económicas», en SÁNCHEZ, J.F., VALLS, J., GARCÍA, M.C., ROJO, R., JABALERA, A. y MORENO, J.L., Retos jurídicos por la sociedad digital , editorial Thomson Reuters-Aranzadi, 2018, Cizur Menor (Navarra), pág. 197.
Ha de advertirse que la palabra «tasa» está mal utilizada en este caso, pues no existe una utilización privativa o un aprovechamiento especial del dominio público como preceptúa el artículo 2.2 a) de la Ley General Tributaria.
Canon AEDE es el acrónimo de canon de la Asociación de Editores de Diarios Españoles. Vid. NAVAS NAVARRO, S., «La denominada "Tasa Google"», en NAVAS NAVARRO, N. y CAMACHO CLAVIJO, S., Mercado digital. Principios y reglas jurídicas , editorial Tirant Lo Blanch, 2016, Valencia, págs. 381-396.
Se reserva en exclusiva la gestión de la compensación equitativa, del canon, a CEDRO (Centro Español de Derechos Reprográficos).
El 1 de enero de 2015, entra en vigor la Ley 21/2014, de 4 de noviembre, que reforma parcialmente el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (en adelante, LPI) aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, y la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil. En lo que interesa a este apartado, con la Ley 21/2014 se introduce la medida más controvertida de la reforma, concretamente, en el en el artículo 32.2 de la LPI, relativo a citas y reseñas e ilustración con fines educativos o de investigación científica: el denominado «canon AEDE».
La creación ex novo de un tributo, debe hacerse mediante ley ordinaria, tal y como establece el artículo 8 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT).
El Plan de Estabilidad 2019-2022 de España pone en manifiesto su compromiso con el proceso de consolidación fiscal, con el objetivo de lograr el equilibrio presupuestario en el año 2022. Entre las medidas presupuestarias que recoge este programa, se encuentra «La creación de un Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales» . Dirige esta medida a grandes empresas internacionales con grandes actividades llevadas a cabo en el marco digital, exponiendo el porcentaje de tributación que se va a aplicar a dichas entidades.
Tras un primer proyecto en enero de 2019, que no se completó por la convocatoria anticipada de elecciones generales y disolución del Parlamento, el 18 de febrero de 2020 se acuerda en Consejo de Ministros un segundo proyecto de ley, cuyas novedades respecto al anterior son mínimas. Ese 18 de febrero, el Consejo de Ministros aprueba la remisión a las Cortes de los Proyectos de Ley que contemplan la creación del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y del IDSD. El 7 de octubre de 2020 se aprueba por el Senado el texto remitido por el Congreso del Proyecto de Ley del IDSD completándose así el último paso en el proceso de aprobación del Proyecto de Ley.
El art. 3 de la Propuesta de Directiva expone que «relativa al sistema común del impuesto sobre los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales».
Art. 4.4 Ley del IDSD: «Interfaz digital: cualquier programa, incluidos los sitios web o partes de los mismos, o aplicación, incluidas las aplicaciones móviles, o cualquier otro medio, accesible a los usuarios, que posibilite la comunicación digital».
Excluye un portal de anuncios que no contenga algoritmos de búsqueda, basados en los perfiles de los usuarios. Se establece como presunción que admite prueba en contrario, que toda publicidad es publicidad dirigida.
Art. 6 Ley del IDSD
a) «las ventas de bienes o servicios contratados en línea a través del sitio web del proveedor de esos bienes o servicios, en las que el proveedor no actúa en calidad de intermediario;
b) las entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes que tengan lugar entre los usuarios, en el marco de un servicio de intermediación en línea;
c) las prestaciones de servicios de intermediación en línea, cuando la única o principal finalidad de dichos servicios prestados por la entidad que lleve a cabo la puesta a disposición de una interfaz digital sea suministrar contenidos digitales a los usuarios o prestarles servicios de comunicación o servicios de pago;
d) las prestaciones de servicios financieros regulados por entidades financieras reguladas;
e) las prestaciones de servicios de transmisión de datos, cuando se realicen por entidades financieras reguladas;
f) las prestaciones de servicios digitales cuando sean realizadas entre entidades que formen parte de un grupo con una participación, directa o indirecta, del 100 por cien».
Art. 35.4: «Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición ».
Este umbral es idéntico al propuesto en la Directiva (UE) 2016/881 del Consejo, de 25 de mayo de 2016, que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad.
Durante el período comprendido entre el 16 de enero y el 31 de diciembre de 2021, a efectos de determinar el cumplimiento del umbral de los 3 millones de euros, se tiene en cuenta el importe total de los ingresos derivados de prestaciones de servicios digitales sujetas al impuesto desde la entrada en vigor de esta Ley hasta la finalización del plazo de liquidación, elevados al año.
Los precios de transferencia o transfer pricing , son «una práctica que pretende distribuir los beneficios de una sociedad transnacional entre cada una de sus distintas sedes por medio de la prestación de servicios y entrega de bienes recíproca, alterando artificialmente el resultado final de cada establecimiento con el fin de minimizar la carga impositiva de la compañía en su conjunto». Vid. RODRÍGUEZ FERNÁNDEZ, T., La imposición directa sobre el comercio electrónico. El límite de los conceptos fiscales tradicionales , editorial lndret, 2015, pág. 12. El problema de los precios de transferencia es común al comercio tradicional. En cambio, la abundancia de activos intangibles, en los medios digitales, facilita la asignación y transferencia de los mismos, entre matriz y filiales, circunstancia que es aprovechada por las multinacionales para desplazar las rentas hacia territorios de baja o nula tributación. La rapidez y la abundancia con que se realizan estas transacciones obstaculiza su control, mientras que su diversidad y su especialización hace que sea difícil obtener valores comparables.
La Ley del IDSD no define el concepto de «ingreso» por lo que, de acuerdo con el artículo 12.2 de la LGT, se ha de acudir a un sentido jurídico, técnico o usual. En el presente caso, existe un sentido jurídico puesto que el artículo 36.2.a) del CCom define ingreso como «incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios» (punto 4.º del Marco Conceptual del PGC).
El art. 15 regula el régimen de infracciones y sanciones, haciendo remisión general a lo establecido al respecto en la LGT. La sanción consiste en una multa pecuniaria del 0,5% del importe neto de la cifra de negocios del año natural anterior, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 40.000 euros, por cada año natural de incumplimiento.