O CTN adota o termo vigência para significar a delimitação temporal e espacial da norma. Vigência no tempo e no espaço refere-se ao período e ao território em relação aos quais a norma incidirá.
Em atenção ao princípio da territorialidade, as normas tributárias se aplicam, em regra, aos eventos ocorridos no território do respectivo ente político tributante.
Assim, as leis referentes ao imposto da União sobre produtos industrializados (IPI) aplicam-se em todo território nacional. Já as normas referentes ao imposto municipal sobre serviços (ISS) aplicam-se apenas no território do Município que criou tais normas.
É comum, no entanto, que a legislação federal, em especial quanto ao imposto de renda, pretenda atingir fatos e pessoas localizados no exterior, o que somente será possível se houver algum elemento de conexão com o país (domicílio do sujeito passivo, localização dos bens produtores da renda etc.). São comuns os tratados internacionais visando a evitar a bitributação sobre a renda e os proventos, admitindo-se a compensação dos valores de imposto pagos em um país com aqueles devidos em outro.
No âmbito dos Estados, DF e Municípios, é possível que as respectivas normas tributárias vigorem fora de seus territórios, nos termos dos convênios firmados entre os entes políticos ou das normas gerais expedidas pela União (art. 102 do CTN).
Quanto à vigência no tempo, as normas tributárias seguem, em princípio, as regras aplicáveis às normas jurídicas em geral. A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro prevê, para as leis, a vacatio legis de 45 dias contados da publicação, salvo disposição em contrário. Usualmente, no entanto, o próprio texto veiculador de cada norma prevê a vigência em uma data determinada (como a de sua publicação).
O tratado internacional entra em vigor, no âmbito interno, com a vigência do decreto presidencial que o promulga e, no âmbito externo, conforme acordado ou a partir da manifestação de consentimento dos Estados.
Quanto às normas complementares, o art. 103 do CTN traz as regras específicas relativas à sua vigência:
CTN – Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I – os atos administrativos a que se refere o inciso I do art. 100, na data da sua publicação;
II – as decisões a que se refere o inciso II do art. 100 quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III – os convênios a que se refere o inciso IV do art. 100 na data neles prevista.
O art. 104 do CTN reflete o princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, “b”, da CF:
CTN – Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I – que instituem ou majoram tais impostos;
II – que definem novas hipóteses de incidência;
III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178.
De se destacar que, por força do princípio da anterioridade anual (CF, art. 150, III, b), a instituição ou o aumento de tributos (de qualquer espécie), em regra, têm efeito apenas no exercício seguinte ao da publicação da lei.
Grande parte da doutrina entende que a revogação de isenções, quaisquer que sejam os tributos, equivale ao aumento da exação, devendo submeter-se ao princípio da anterioridade, embora o Judiciário nem sempre compartilhe dessa opinião.
Isso porque o CTN trata a isenção como modalidade de exclusão do crédito tributário, significando que quando há isenção ocorrem a incidência e o fato gerador, surgindo a obrigação tributária, mas a lei dá um favor legal para que o crédito não seja constituído e não ocorra o pagamento. Por esta ótica, a revogação da isenção não cria ou majora tributo, apenas afasta esse favor legal.
De qualquer forma, o art. 104, III, do CTN prevê a anterioridade especificamente para as revogações ou reduções de isenções relativas a impostos sobre o patrimônio (como IPVA, IPTU, ITR) e sobre a renda (IR).
Chamamos a atenção para o caso do ICMS (Imposto sobre Circulação), não abarcado pelo art. 104 do CTN (não é imposto sobre o patrimônio nem sobre a renda), havendo Súmula do STF (615), que afasta a anterioridade no caso de revogação de isenção.
Lembre-se de que a eficácia da instituição ou do aumento do tributo subordina-se também à anterioridade nonagesimal, ou seja, somente pode ser exigido passados 90 dias da data da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, mas não antes do primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação (art. 150, III, c).
Como princípio geral de direito, as normas aplicam-se apenas aos fatos futuros, não atingindo as situações pretéritas.
Este princípio da irretroatividade é reforçado no âmbito tributário por disposição constitucional própria (CF, art. 150, III, a), que veda a aplicação de normas que instituem ou majorem tributos a situações passadas.
Nesse mesmo sentido, o art. 105 do CTN:
CTN – Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do art. 116.
Se uma lei estadual aumenta a alíquota do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), este aumento somente atinge os fatos geradores posteriores (futuras circulações de mercadorias), não cabendo exigir o tributo majorado com relação a uma venda ocorrida no mês anterior, por exemplo.
O fato gerador pendente a que o art. 105 do CTN faz referência, é, tipicamente, o do imposto de renda, que se inicia no dia 1.º de janeiro e se completa no último dia do mesmo ano-base. Se há um aumento de alíquota neste período (antes de 31 de janeiro) ele se aplica ao fato gerador ainda pendente.
Essa discutida interpretação do art. 105 do CTN, que encontra respaldo na jurisprudência, significa que se o governo federal aumentar a alíquota do imposto de renda no dia 30 de dezembro deste ano, a nova imposição se aplica ao tributo calculado sobre as rendas e proventos deste mesmo ano-base, visto que o fato gerador ainda não se concluiu (o que ocorrerá apenas no último instante do dia 31 de dezembro).
O art. 106 do CTN traz situações excepcionais em que a norma é aplicada a casos passados:
CTN – Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
A norma expressamente interpretativa é aquela produzida pelo legislativo para fazer a chamada interpretação autêntica, ou seja, para explicar o sentido e alcance de outra norma. Nesse caso, ela aplica-se a fatos anteriores. O Judiciário tem afastado essa regra quando a lei, a título de interpretar outra, busca, na verdade, modificá-la, hipótese em que não haverá efeitos retroativos.
As alíneas do inciso II do art. 106 tratam da chamada lex mitior. A norma que define ilícitos e impõe infrações retroage para beneficiar o infrator, em regra análoga àquela do direito penal. Assim, se uma multa tributária é reduzida, aquele que não a pagou será beneficiado pela redução. Ressaltamos que a regra da lex mitior somente se aplica a sanções, e nunca para o tributo, que é regido sempre pela lei vigente à época do fato gerador.
Exemplificamos: no momento do fato gerador, a alíquota aplicável de um imposto é de 10% e a multa pelo atraso no pagamento é de 15% do valor do tributo. Posteriormente, a lei é alterada, reduzindo a alíquota do imposto para 5% e a multa para 10% do valor do tributo. Aquele contribuinte que não recolheu o tributo à época correta poderá ser autuado para pagar o imposto pela alíquota de 10% (vale sempre a vigente no momento do fato gerador), mas acrescida de multa de apenas 10% do valor do tributo (vale a norma posterior mais benéfica quanto à sanção).
Embora o art. 106, II, excepcione apenas os atos definitivamente julgados, salientamos que, tendo havido a extinção (pagamento, compensação, transação etc.), não há falar em retroatividade da norma. Assim, o contribuinte que recolheu a multa não pode pretender beneficiar-se de anistia posterior.
O lançamento tributário rege-se pela lei vigente ao tempo do fato gerador, exceto no caso de a norma posterior instituir novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliar os poderes de investigação das autoridades administrativas ou outorgar ao crédito maiores garantias ou privilégios (exceto, nesse último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros), conforme o art. 144 do CTN:
CTN – Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1.º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2.º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Assim, se uma lei de 2001 criou um novo instrumento de fiscalização, qual seja a utilização dos dados de arrecadação da CPMF (atualmente extinta) para verificação de outros tributos, um agente da administração tributária pode se valer deste instrumento para aferir, por exemplo, o IR do ano-base 2000 (desde que não haja decadência). Veja-se que não há aumento do tributo devido (ou qualquer agravamento da situação do contribuinte, o que seria inconstitucional), apenas ampliação dos poderes da fiscalização.
Por fim, é comum autores lembrarem que as normas de remissão (perdão do crédito tributário) e de anistia (perdão de penalidades tributárias) aplicam-se a fatos passados.
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Casos em que a norma tributária se refere a fatos passados |
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(i) lei expressamente interpretativa (art. 106, I, do CTN) |
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(ii) norma sancionadora mais benéfica ao contribuinte – lex mitior (art. 106, II, do CTN) |
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(iii) novas regras para a fiscalização ou aumento de garantias e privilégios do crédito tributário (exceto responsabilidade – art. 144, § 1.º, do CTN) |
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(iv) lei de remissão e lei de anistia |
A hermenêutica, ciência que se debruça sobre o esforço interpretativo, indica vários métodos adotados no trabalho do tributarista: interpretação gramatical ou literal, lógico-sistemática, teleológica, histórica etc.
O art. 107 do CTN dispõe, singelamente, que a interpretação haverá de observar as normas do CTN. Acrescentamos: há que observar os princípios da tributação, estudados no capítulo próprio.
Quando o intérprete não encontra uma norma especificamente aplicável ao caso concreto, pode estar diante da denominada lacuna. Para preencher essa lacuna e aplicar o direito, deve valer-se da integração:
CTN – Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a equidade.
§ 1.º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2.º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
O CTN determina que a integração observe a ordem indicada no art. 108. Ou seja, o aplicador da lei deve, em tese, utilizar a analogia em primeiro lugar e, caso não resolva a lacuna, passar para os princípios de direito tributário e assim por diante.
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Ferramentas de integração – Casos de ausência de disposição expressa |
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1.º – analogia (não pode implicar exigência de tributo ao arrepio da lei) |
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2.º – princípios gerais de direito tributário |
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3.º – princípios gerais de direito público |
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4.º – equidade (não pode implicar dispensa de pagamento do tributo devido) |
A analogia é a adoção, para o caso que se analisa, de uma norma aplicável a situação semelhante.
Vimos os princípios de direito tributário no capítulo próprio (igualdade, irretroatividade, anterioridade, não confisco etc.).
Dentre os princípios gerais de direito público, destacamos a supremacia do interesse público sobre o privado, a indisponibilidade do interesse público, o princípio federativo, a autonomia dos entes políticos, a ampla defesa etc.
A equidade tem como fundamento básico o sentido amplo de justiça: considerando-se as peculiaridades do caso concreto busca-se a igualdade e a justiça na aplicação da lei.
A tributação, como vimos, é vinculada estritamente ao princípio da legalidade. Se não há previsão legal expressa para a tributação, não há como exigir o tributo. É por isso que o art. 108, § 1.º, veda a exigência de tributo, não previsto em lei, pelo emprego da analogia.
Por outro lado, em privilégio aos princípios da impessoalidade, da isonomia, e da supremacia do interesse público, a aplicação da equidade não poderá exonerar o contribuinte do recolhimento de tributo (art. 108, § 2.º, do CTN).
Os princípios gerais do direito privado também são utilizados pelo intérprete do direito tributário, mas apenas para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, não para definição dos respectivos efeitos tributários (CTN, art. 109).
Para interpretarmos a responsabilidade tributária dos pais ou dos curadores, por exemplo, deveremos nos valer dos princípios do direito privado para a definição desses institutos do direito de família (quem são os pais e os curadores, como surge e se extingue essa situação etc.). No entanto, para a definição dos efeitos tributários (quem deverá pagar o tributo e em quais situações), o intérprete irá se apoiar nos princípios próprios da tributação.
CTN – Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
As competências fixadas pela Constituição são inalteráveis. Os entes tributantes não podem, por simples leis tributárias, ampliar ou modificar essa competência. Este é o conceito expresso pelo art. 110 do CTN.
De fato, se o constituinte utilizou a expressão “veículos automotores” para definir a competência relativa ao IPVA, a lei de determinado Estado não poderá definir que animais (cavalos, por exemplo) sejam considerados veículos automotores para fins da tributação estadual. Admitir isso seria permitir a ampliação da competência tributária definida constitucionalmente.
Caso a legislação tributária de cada ente tributante pudesse alterar livremente o significado dos termos utilizados pela Constituição Federal para definir as competências tributárias, de pouco valeriam tais definições.
CTN – Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
É claro que não é possível interpretar qualquer norma apenas literalmente. Toda interpretação deve considerar o sistema em que a norma se insere (interpretação sistemática), sua finalidade (interpretação teleológica) etc.
No entanto, o CTN deixa claro que as normas que tratam das situações excepcionais listadas nos incisos do art. 111 devem ser interpretadas estritamente, ou seja, o intérprete não pode aplicar tais normas a situações outras que não as estritamente previstas por elas.
Isso porque a tributação é a regra, e as exceções (isenções, anistias, benefícios diversos etc.) devem ser interpretadas estritamente.
CTN – Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Esta norma do art. 112 do CTN, semelhante ao in dubio pro reo do direito penal, decorre do princípio da legalidade e da tipicidade. Havendo dubiedade, o contribuinte não pode ser prejudicado, no caso das infrações.
1. (OAB 2010.2 – FVG) De acordo com o Código Tributário Nacional, aplica-se retroativamente a lei tributária na hipótese de:1
a) analogia, quando esta favorecer o contribuinte.
b) extinção do tributo, ainda não definitivamente constituído.
c) graduação quanto à natureza de tributo aplicável, desde que não seja hipótese de crime.
d) ato não definitivamente julgado, quando a lei nova lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
2. (OAB 2010.2 – FVG)1 O emprego da analogia, em matéria tributária, resultará na2
a) majoração de tributo.
b) instituição de tributo.
c) exclusão do crédito tributário.3
d) impossibilidade de exigência de tributo não previsto em lei.
3. (OAB/Nacional 2007.III) Osvaldo, que foi notificado pelo fisco para o pagamento de um imposto de R$ 10.000,00 e multa de 20%, impugnou o lançamento e, no curso do processo, declarou-se devedor dos R$ 10.000,00 e requereu a exclusão da multa, por denúncia espontânea. Ainda no curso do processo, advieram duas leis: uma que alterou a alíquota da multa para o correspondente a 10%, e outra, posterior, que alterou a alíquota para 15%. Nessa situação, o percentual de multa que Osvaldo terá de pagar é igual a4
a) 0%.5
b) 10%.
c) 15%.
d) 20%.
4. (OAB Nacional 2009 – I) Constitui hipótese de lei tributária irretroativa6
a) lei que deixe de definir certo ato como infração, desde que se trate de ato não definitivamente julgado.
b) lei que majore as alíquotas do imposto sobre serviços.
c) lei instrumental que regule formalidades aplicáveis ao lançamento.
d) lei expressamente interpretativa.
GABARITO: As respostas destes testes encontram-se no final do livro.
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1 Veja as hipóteses excepcionais de aplicação retroativa da legislação tributária previstas no art. 106, II, do CTN.
2 Ver o art. 108, § 1.º, do CTN.
3 Lembre-se de que o CTN prevê apenas duas modalidades de exclusão do crédito tributário: isenção e anistia – art. 175.
4 Ver art. 106, II, “c”, do CTN.
5 A denúncia espontânea ocorre antes de qualquer atividade fiscalizatória contra o contribuinte, relativa à infração (art. 138, parágrafo único, do CTN). Se o contribuinte foi notificado a pagar (= autuado pela fiscalização), não há espontaneidade. Ver Cap. 7.
6 Art. 150, III, “a”, da CF e arts. 106 e 144, § 1.º, do CTN.